上市公司审计失败研究述评

三、审计失败与注册 会计 师特征、事务所关系 研究

（一）注册会计师与审计失败的关系 国外的 文献 主要从审计技术的角度 分析 审计失败的成因，认为审计程序、专业胜任能力方面存在的不足和对客户的行业、 经济 活动的了解不多是审计失败的主要原因。国内的文献，从注册会计师的职业道德、独立性和审计技术三个方面进行系统分析，比国外的文献研究的视角更广阔，分析更系统全面。

从审计师的角度分析造成审计失败的主要原因包括违反职业道德、违反独立性、缺乏专业胜任能力和未能严格按照审计准则要求执业等方面。从违反职业道德（过失、重大过失、欺诈）来研究审计失败的文献包括：秦荣生（1999）认为审计失败成因之一是注册会计师的过失和欺诈；候海燕（2001）认为审计失败很大比例是由于审计人员在很简单的 问题 上犯错误而导致的，审计人员的舞弊审计意识不强是审计失败的主要原因。

高明华和袁清波（2005）认为导致审计失败的内部根源是注册会计师忽视职业道德。从违反独立性角度分析审计失败原因的文献有：高明华和袁清波（2005）认为客户压力使得事务所丧失独立性导致审计失败；谢国珍（2004）通过对数家上市公司的个案分析，得出诚信缺失是造成CPA审计失败的根本原因。

从缺乏适当的专业胜任能力、审计技术角度探讨审计失败的文献也相当丰富，如St. Pierre和Anderson（1984）通过分析大量针对注册会计师的诉讼发现，审计程序层次的问题并不十分突出，更主要的问题在于如何解释并运用会计和审计准则；该研究还发现大量诉讼涉及了不充分的信息披露，包括应收款项的类型、抵押项目、期后事项以及表外负债等情况。Filex &Pomeranz（1990）认为审计失败的主要原因包括：专业的及个人能力的缺失、对客户的业务经营了解不够和审核程序不妥。

Erjckson,elt（2000）通过对伦敦储蓄和贷款公司（LSL）案件的分析得出，审计师没有获得客户行业、经济活动等情况以及对客户的经营活动了解不多是造成审计失败的主要原因。李若山（2005）通过分析2004年末颁布的COSO报告，剖析 企业 创新与传统审计技术失败的关系，认为当企业面临生存压力时，创新有时会成为会计造假的一种手段，从而导致审计失败；陈晓阳（2005）认为审计人员执业行为不恰当直接导致审计失败的发生，不恰当的执业行为主要有三个方面的表现：审计人员的执业能力不足、审计人员舞弊和审计人员缺乏应有的职业关注和职业谨慎。

（二）事务所与审计失败的关系 主要包括内部质量控制欠缺、事务所的组织架构、审计收费等方面对审计失败造成 影响 。国外的文献主要从事务所内部管理机制探讨审计失败的原因，国内的文献除了从事务所的内部管理如质量控制体系等外，还从事务所的组织架构、审计收费制度等分析审计失败的原因，认为有限责任制的事务所比合伙制的事务所容易发生审计失败，管理当局支付审计费用的制度，使得审计师迫于管理层的压力，造成审计失败。

Filex&Pomeranz(19

90)认为引起审计失败的事务所内部管理问题有合伙人及经理人员未投入足够的时间于承办的业务、将重要工作授权给级别较低或训练不足的人员；由于人员变动过于频繁，导致经常指派新人参与审核工作；执行审核过程，未能对助理人员给予有效的或适时的指导；审计团队上下之间沟通不好等。候海燕（2001）认为事务所执业观念上的错位即利润第

一、质量第二直接导致了审计独立性的丧失，更会在一定程度上助长舞弊的发生。事务所质量控制体系松散，高级审计人员对初级员工的监督与指导的缺乏，团体内部沟通不够，对新问题不能及时解决，从而使审计人员在审计过程中无法遵守审计准则。

彭毅林（2005）认为审计技术 方法 本身的局限性使审计执业的效果和效率很不理想。高明华和袁清波（2005）认为 目前 中国 的审计收费制度是导致审计失败的一个原因。

米杨（2002）认为合伙制下巨大的风险使得事务所“望而却步”，实践发现涉及上市公司审计造假的事务所基本上都是有限责任事务所。

四、审计失败形成机制研究 有关审计失败形成机制主要运用博弈论和共生 理论 来进行分析。博弈论认为审计失败是上市公司管理层和事务所之间博弈的均衡结果；共生理论认为在一定的共生环境下，共生单元（上市公司管理层和事务所）形成一个有利于双方的共生模式，使得财务报告舞弊和事务所违规共生，最终导致审计失败。

雷光勇（2005）利用青木昌彦（2001）在《比较制度分析》一书中使用的非合作博弈模式，对财务报告舞弊与审计合谋的耦合因素进行了归纳，同时运用重复博弈的子博弈精炼均衡模型，分析出财务报告舞弊方的最佳战略选择集合与审计师的最佳战略选择集合都集中在某些共同的利益均衡上（如舞弊，合谋）时，就会发生“聚合均衡”即审计失败。该文虽然运用了博弈模型，但是没有很好地将审计师合谋和上市公司财务报告舞弊的关系运用博弈论加以分析，只是运用抽象或笼统的简单聚点均衡战略证明审计师合谋和上市公司财务报告舞弊耦合的存在，对存在的条件没有详细的量化分析。

其他一些研究审计师与管理层之间的博弈关系的文献，主要集中在上市公司管理层是否舞弊与事务所是否发现舞弊之间的关系。如王泽霞（2005）运用完全信息静态博弈，得出CPA发现舞弊的能力取决于两个因素，即审计成本和管理层舞弊可取得的收益；管理层是否舞弊仅取决于被CPA发现舞弊的概率大小。

许多文献在方法上主要运用静态博弈模型，且集中于管理层舞弊和CPA是否发现舞弊的问题上。从管理层和事务所博弈的行动顺序上看，由于管理层编制财务报告在先，事务所审计在后，而静态博弈分析是假定管理层编制报告和事务所审计是同时发生，因此，模型的选择存在一定的不合理性。

运用共生理论来研究上市公司财务报告舞弊与审计师违规的文献相对很少。国内文献中，雷光勇（2004）首次运用共生理论分析财务报告舞弊与审计合谋同时发生的现象，指出财务报告舞弊与审计师合谋是一个人为的共生系统，该系统在一定的共生环境下，存在一个均有利于共生单元（管理层和审计师）的共生模式。

但该文的理论分析与建模过程存在严重的不一致。另外，在建模时，该文假设事务所合谋与上市公司舞弊是相互独立的，这与现实情况也不符合，实际研究表明，审计失败或审计合谋的概率与财务报告舞弊的概率密切相关，其概率分布满足财务报告舞弊的条件概率分布。

五、研究结论及未来研究方向 通过文献梳理，从研究的方法论角度看，国外的研究主要通过建模等理论分析和实证检验相结合的研究手段，但是国内的研究主要停留在运用文字描述现象，缺乏运用经济学方法深入分析审计失败中各利益相关者相互作用的关系的过程，有关审计失败的实证研究也主要停留在运用描述性统计来简单反映一些表面现象。因此，今后的研究手段应该借鉴信息经济学中博弈模型构建和实证研究方法，进行理论分析和实证检验，以提高研究的 科学 性。

从研究的视角看，国内的研究缺乏从制度层面对审计失败的影响进行实证检验，如实证研究各地的 法律 执行程度不同、各地政府对上市公司干预程度不同等制度安排和制度执行的差异对审计失败的影响。处于经济转型中的中国，政府作为上市公司的所有者、作为证券市场（包括会计师行业）的监管者和作为整个经济的调控者对上市公司、会计师事务所产生了复杂的影响，研究政府作为不同身份对审计失败的影响将有利于改善政府作为国有产权的所有者代表对公司治理的影响，改善政府作为法律、法规执行的监管者对上市公司和会计师行业进行监管，从而有利于正确界定政府在会计师行业和证券市场中的职能定位，提高资本市场的资源配置效率。

参考 文献： [1]葛家澍、黄世忠：《安然事件的反思——对安然公司会计审计问题的剖析》，《会计研究》2002年第2期。 [2]黄世忠、叶丰滢：《美国南方保健公司财务舞弊案例剖析》，《会计研究》2003年第6期。

[3]张艳：《中美注册会计师造假及监管机制比较研究》，《四川大学学报》（哲社版）2003年第4期。 [4]Chrustopher Mumma and Thomas Becker, “Jurors Expect Conviction in Tyco Retrial” The Seattle Times, 2004. [5]Don Tapscott, “Transparency as a Business Imperative,”Association Management, 2005. [6]Barbara Kellerman, Bad Leadership，Harvard Business School Press,2004. [7]Scott Green, Manager’s Guide to the Sarbanes-Oxley Act,New York:John Wiley＆Sons,2004. [8]Christian ＆ Timbers survey of 186 United States executives, business Week, 2005.