关于效益审计的理性思考

摘 要 从审计的 发展 、审计思路、审计对象和 内容 等角度解析效益审计，并从审计的一般 理论 出发，指出了 目前 效益审计实务中在确定与表达审计目标时存在的几种审计误区。

关键词 效益审计 审计目标 审计误区

1 从审计发展看,效益审计是审计发展到一定 历史 条件下的产物

审计基于受托关系而产生，并随着 社会 经济 的发展而发展。从社会审计的发展轨迹来看，主要经历了详细审计、资产负债表审计、 会计 报表审计三个阶段，审计目标从防护性、公证性不断向管理效益延伸。审计的发展并没有改变审计的本质属性和职能,所改变的主要是其表现形式,即审计目标。审计目标的变化反映了社会环境对审计期望值的改变。从世界范围来看，在发达国家或地区，因为社会信用比较好、 法律 意识比较强，真实性合法性 问题 已经解决得比较好，发现的问题比较少，所以审计的焦点就转向关注效益问题。从我国来看，1994年出台的《审计法》确定了国家审计的三大目标,即财政财务收支及有关经济活动的真实性、合法性和效益性。可见，从立法初始阶段，效益就已确定为审计工作的目标，只是由于目前市场经济还处于发育生长阶段，真实、合法问题还未很好解决，所以效益问题成为审计的焦点还有一个过程。

由此可见,效益审计只是审计发展到一定历史条件下的产物，并不是神秘、不可捉摸的全新的业务活动。开展效益审计必须遵循审计的基本理论、技术 方法 。同时，不同的审计主体（国家、社会、内部审计）开展效益审计，在审计的基本理论、技术方法上也并无实质性的差异。

2 从审计思路看，效益审计不能混同于效益评估

有人认为，项目或单位的绩效可以授权内部审计人员自行评估，也可以由政府审计部门或由中介机构评估，绩效评估以授权或委托的形式让独立的机构来进行就是绩效审计。

虽然效益审计和绩效评估的重要意义都在于通过评价促进加强责任，改进管理，提高效益。但是，从涉及的内容来看，二者是有区别的，绩效评估可以是一个全面的评价，也可以针对某一个或几个问题进行评价，而效益审计多是针对某一个或几个问题进行。有关人员在 研究 国外效益审计报告时发现,几乎没有哪一个效益审计项目的目标是对一个部门或单位履行职责情况进行全面评价的。从审计和评估的产生基础看，审计产生于受托责任，而评估产生于交易。由于产生的基础不同，二者在本质属性和职能作用上存在根本的差异，在技术方法上也有很大的差异。显然，不能因为在主体身份的独立性上相同就把审计和评估混为一谈，也不能因为都有评价的职能就把审计和评估混为一谈。同时值得特别注意的是，即使是审计人员所开展的活动,也不都是审计活动，还有其他监督服务活动。将效益审计等同于对单位绩效的全面评估,在理论上站不住脚，在实践中也是非常有害的,会丢失审计自身的特点和优势，为效益审计更大程度的发挥作用带来消极 影响 或障碍。

因此，有效开展效益审计，必须正确区分效益审计与绩效评估的根本差异，正如国家审计署审计长李金华所指出的那样，目前效益审计应以揭露管理不善、决策失误、国有资产流失问题为主，而不可能像国外那样搞全面的效益评估。

3 从审计对象和内容看，效益审计不一定都是经济效益审计

效益,简而言之就是效果和利益，包括经济效益，也包括其他效益。1986年，最高审计机关第十二届国际会议发表了《关于绩效审计、公营 企业 审计和审计质量的总声明》。在该声明中，效益审计被定义为，对公营部门管理资源的经济性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）（即“三E”)所作的评价与监督。经济性（Economy）意味着以最低的成本取得了适当数量和质量的投入资源（例如人工、材料、设备和资金等）。效率性（Efficiency）指的是可利用资源的投入与使用这些资源的产出之间的关系，效率性的提高，意味着每单位的投入可创造出更大的产出，或相同的产出所需的投入资源更少了。效果性(Effectiveness)所关注的是作业活动或产出是否成功地实现了其预定目标。通常可以通过投入、产出和影响对经济性、效率性和效果性进行研究和评价，即是否通过经济性的购买和有效率的使用资源，以最低的成本成功地实现了其预定的目标（效果性）。

可见，效益审计不一定都是关于投入和产出的经济效益的比较、评价，也包括预定目标的实现情况。换言之，效益审计的很多情形是非货币化效益，如社会效益、环保效益、生态效益等。在开展效益审计时应具体问题具体对待，不可先入为主、作茧自缚。

4 从审计的一般理论看，效益审计实务中存在着误区

正确认识审计的本质和职能、审计目标的确定原则等一般理论问题对审计实践活动有重要的指导作用，对目前开展效益审计试点工作和探索活动的指导作用更为明显和突出。

关于审计的本质属性和职能，学术界有不同的认识和表达。美国 会计 学会(AAA)将审计的概念描述为“为确定关于 经济 行为及经济现象的结论和所制定的标准之间的一致程度,而对这种结论有关的证据进行客观收集、评定，并将结果传达给利害关系人的有组织的活动”。笔者认为，这一定义揭示了审计的本质属性——信息确认活动，其逻辑结构包括以下三个要点：一是关于经济行为及经济现象的结论（受托代理人的认定）预先存在；二是关于经济行为及经济现象的标准预先制定(法定或委托人与受托代理人共同约定)；三是审计人员在前二项的基础上产生并传递经评定的结果（即信息确认情况）。实际上，这一概念也揭示了审计活动的基本构架，即审计取证、审计依据、审计报告三要素，三者不可缺一，否则就不能称其为审计。所谓职能，是指人和事物应有的作用，审计的职能也就是审计应有的功能,也是其本质属性的外在表现,通常而言，表现为监督、评价、鉴证三种形式。在具体审计实务中，监督、评价、鉴证三种职能孰轻孰重,则因时因事因审计主体的不同而略有差异，最终表现在审计目标的确定与实现上。

审计目标是在一定的 历史 环境下,人们通过审计实践活动所期望达到的境地或最终结果。审计目标的确定,主要受审计对象的制约,同时也与审计的本质属性与职能及委托人的具体要求密切相关，是这三种因素相互作用并取得平衡的结果。在审计实务中，由于对审计目标的 影响 因素及相互关系不能正确把握,在确定与表达效益审计目标时存在以下误区:

4.1 把评价目标神秘化，实践中凭感觉

实际上，每一个效益审计项目都是针对事先确定的目标进行评价的，目标不同，评价 内容 也不同，评价的具体形式就会随之不同。而这个事先确定的目标都是非常明确的（述职报告、项目任务书、结题报告等），评价就是根据收集的证据，针对目标 问题 确认差异得出结论而已，因此评价本身也是明确的。比如计划是否完成，预期的目标和效果是否达到等，都是效益审计中常见的目标。在一个具体效益审计项目中，这些目标会分解得非常具体，评价时只需针对具体目标得出结论，而不是所有的评价都需要直接回答“效果（效益）好还是差”或者“效率是高还是低”等概括性的问题。

4.2 评价效益一定要用复杂的量化指标

事实上，评价中需不需要相应的量化指标取决于审计对象的特征。借助一些指标来 分析 和说明情况，只是一种工具或者方式，需要用的时候则用，不需要用的时候就不用。从评价形式上讲，有时用一定的量化指标更容易说明问题；而在有些情况下，用描述性的表达方式反而更好。效益审计的评价与审计项目的特点紧密相关，过分夸大复杂的量化指标在效益审计评价中的作用，只能混淆人们对效益审计的认识。

4.3 没有统一的评价效益的标准就不能搞好效益审计

存在统一的评价效益的标准，无疑可以提高效益审计的工作效率，降低审计风险。但是，由于效益审计对象的千差万别，衡量审计对象经济性、效率性和效果性的标准是难以通过法规事先、具体明确的。即使存在这样一个统一的评价标准或借鉴国外相关标准，也需要审计人员酌情选用，才能保障审计的工作效果。显然，试图套用法定的“一卡通”式的评价指标是不现实的，也不符合“先有实践、后有 理论 ”的一般认识 规律 。实际上，审计人员在现场审计开始前，在 研究 与审计项目相关的法规、文件的基础上，可以就衡量效益的标准问题与委托人、被审计单位进行充分的沟通与协商，寻求一种公认的、不存在异议的评价标准即可。

4.4 不能正确看待并处理效益审计中发现的违法违规问题

许多人谈到效益审计，就认为效益审计只关心资金“用得好不好”，而不关心 “用得对不对”。对于这个问题，应该明确的是，不论从事什么类型的审计，审计人员都有义务关注和揭示重大违法违规问题。“皮之不存，毛将鄢附”，真实性、合法性在相当长的一段时间内应该是效益审计的基础目标。

参考 文献

1 刘明辉，徐正刚.新公共管理背景下的绩效审计研究[J].财政与监督，2006

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2 陈思维.经济效益审计[M].北京： 中国 时代 经济出版社，2002

3 财政部注册会计师 考试 委员会办公室.审计[M].大连：东北财经大学出版社，2005