分析性复核在审计中的运用

一、关于 分析 性复核

分析性复核是指注册 会计 师分析被审计单位的重要财务比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异。分析性复核的实质是通过分析资料之间的相互联系或逻辑关系，找出异常变动或重大差异，并就异常变动和重大差异形成原因做出实质性的测试或解释。对于异常变动项目或重大差异，应引起注册会计师的职业警觉，需要重新考虑其所采用的审计 方法 ，必要时应追加适当的程序，以获取相应的证据。

笔者认为， 目前 运用分析性复核是发现财务报表舞弊的一个较为简捷、有效的方法。采用分析性复核可以从总体上对 企业 会计记录的真实性做定性分析。从发现财务报表舞弊角度而言，分析性复核可以从以下几个方面着手。

１．了解、把握各 经济 变量之间的互动关系。使用分析性复核程序的基本假定是：在没有反证的情况下，数据之间预计存在着一定的关系。在一般情况下，销售收入上升，相应的销售成本、推销费用、运输费用、包装费用也会随之上升，相关的销售税金也会上升；制造业的产品单位成本通常会随产量的下降而上升；利息支出应与借款金额成正相关关系。通过分析被审计单位的各个经济变量之间互动关系的合理性，找出异常变动的项目，层层深入直至找到症结所在。

２．选取重要的项目编制趋势分析表，进行多期间的比较，并结合与同行业的比较，分析判断其变动趋势的合理性。尽管报表造假形式多样，但是通常都是围绕着收入和利润这条主线展开的。而这两个非常重要的财务指标又分别代表着市场占有量和效益，其他的重要指标无不与此相关。因此，对收入和利润指标进行分析性复核非常重要。

３．比较本年各月或各季度某个项目的波动情况，分析其波动趋势是否正常，并查明异常现象和重大波动的原因，以核实该项目是否存在漏记、隐瞒或虚记现象。

４．根据各科目间的勾稽关系，将有内在联系的几种比率结合行业特征进行比较。例如，用行业平均存货周转率确定被审计单位存货周转率的合理性，并据此判断期末存货成本和本期销货成本总体上是否合理。对于某些多元化经营的公司来说，应按产品生产线和部门进行分析性复核。

应当指出，进行分析性复核时要考虑行业特性，注意行业资料与被审计单位具体情况的切合程度，注意行业资料的可比性。当被审计单位存货计价方法与所在行业使用的典型方法不同时，应对行业资料做出适当修正，否则分析性复核的效果也会因此受到 影响 。此外，被审计单位与关联企业的往来业务、会计报表截止日前发生的大额或异常经济业务（如年末大量销售）应作为重点分析的 内容 。

分析性复核应当循序渐进，逐步缩小分析的范围，获取更详尽的资料，层层深入直至找到症结所在。值得注意的是，发现异常变动或重大差异时首先要确定是不是由市场、季节、政策的变化引起的合理的偏离。如果发现异常变动或重大差异后就马上认为存在 问题 并进行详细审阅，可能会浪费宝贵的时间。从已经披露的我国上市公司财务报表舞弊案看，根据被审计单位披露的财务信息，大多能通过分析性复核发现相关项目的异常变动。事实证明，正是这些异常变动项目的背后隐藏着造假的玄机。

二、分析性复核的运用：黎明股份造假案分析

黎明股份是１９９９年１月上市的，主要从事 研究 、设计、制作高中档服装和精粗毛纺织品的生产和销售。根据年报，该公司上市当年完成主营业务收入４０ ９４３万元，净利润３ ５４１万元，每股收益０．１８４ ６元，净资产收益率为６．３１％。沈阳华伦会计师事务所为该公司出具了无保留意见审计报告。２０００年８月２９日至１０月１１日，财政部驻辽宁省财政监察专员办事处检查组对沈阳黎明服装股份公司所属企业１９９９年会计信息质量进行了抽查，其结论认为：公司１９９９年度对外公布的会计报告严重失真，虚增资产８ ９９６元，虚增负债１ ９５６万元，其中虚增主营业务收入和利润总额两项分别占该公司对外披露数字的３７％和１６６％。经过检查组审定后，该公司利润总额由检查前对外披露的５ ２３１万元变为－３ ４４８万元。更为严重的是，该企业出现的上述问题除常见的违规少提少转成本、费用挂账、缩小合并范围等外，有９０％以上的数额是通过编造假账、虚假核算虚增出来的。

我们对黎明股份１９９９年度资产负债表和利润表做一个简单的 分析 ，看看能发现什么 问题 ：

１．黎明股份所属全资 企业 黎明毛纺织厂１９９９年度收入为１６ ８５９万元，主营业务利润为４ ２９３万元，这意味着其销售毛利率达到２５．４６％，远远高于同行业的平均水平。由于上市公司一般都有虚增收入和利润的动机，这么高的销售毛利率应引起注册 会计 师足够的重视。

２．企业的主营业务收入为４０ ９４２．５６万元，但主营业务税金只有８２．４３万元，税率只２‰，这是一组非常不协调的数字。按常规，按增值税额的１０％ 计算 ，该企业的主营业务税金应当是百分数。再看看期初数，期初的主营业务税率却在６‰以上。

３．从所得税看，企业的所得税税率为２０．５％，而期初的所得税税率为３５．２％，显然这是重大问题，必须做出说明。

４．该企业的财务费用是负值，与资产负债表中短期借款８ ０１５．３４万元明显矛盾。相比而言，上期同样有短期借款，但财务费用却为正值。

由于黎明股份造假手续齐全，从原始凭证上看，假购销合同、假货物入库单、假出库单、假保管账、假成本计算单一应俱全，审计人员仅埋头于账证的核对是很难发现舞弊的。

通过上述简单的分析性复核，即可发现明显的破绽。黎明毛纺织厂作为占公司主营业务利润总额的４６．１９％、占公司利润总额的４５．１９％的全资企业，在纺织服装竞争日趋激烈、产品成本上升的环境下，其高达２５．４６％的销售毛利率、销售税金与销售收入的不配比，应引起注册会计师应有的职业关注。事实上，黎明毛纺织厂通过与１１户企业对开增值税发票虚拟购销业务，在回避增值税的情况下，虚增主营业务收入１．０７亿元，虚转成本７ ８１２万元，虚增利润２ ９０２万元。此外，该公司还利用出口货物企业可以自制销售发票的条件，虚拟外销业务，以达到虚增收入、利润的目的。例如，该公司所属的进出口公司１９９９年６月通过这种方式虚增主营业务收入５８２万元，虚增主营业务成本５１９万元，虚增利润６３万元。通常，单纯通过对开增值税发票而不增加税负是无法虚增利润的，除非虚增存货。该企业正是通过虚增存货２ ９６１万元达到虚增利润２ ９０２万元。审计人员对虚增存货的侦破应该是不难的：通过存货盘点程序一般可以发现存货巨额虚增的情况。如果审计人员能对毛纺织厂的存货进行有效的盘点，应该可以发现虚增存货，从而揭露其虚增利润的行为。

执行分析性复核程序是注册会计师在审计中发现财务报表舞弊的必要手段。由于审计风险的存在，注册会计师必须时刻关注审计质量，尽可能地进行较大范围的审计测试，收集充分的审计证据。同时职业经验提醒独立审计人员，绝不能以牺牲审计质量来换取审计成本的降低。在保证执业质量的前提下，降低审计成本的唯一 方法 只能靠提高审计工作效率。而分析性复核程序的合理运用能帮助注册会计师在质量与成本之间找到均衡点，制定出一套 经济 有效的审计方案。因此，分析性复核程序的运用对执业质量和执业效率的提高均有重要意义。正确运用分析性复核程序，提高揭露报表舞弊的技巧与技能，在执业过程中尽到应有的职业关注，对于提高审计质量具有独特的作用。