营造和谐的审计环境——论处理好与被审计单位的关系

一、和谐的审计环境是国家审计发展的重要基础

所谓审计环境是指影响国家审计生存和发展的因素集合体。按照因素的起源分为外部环境和内部环境。外部环境是不以国家审计人的意志为转移的因素集合，包括但不限于国家的政治体制、经济体制以及社会体制的发展和变迁对国家审计发展的影响；内部环境是指国家审计人能够凭借自身的意志而形成的因素集合，包括但不限于国家审计的价值理念、国家审计的责任观、国家审计的职能定位、国家审计的行为准则等因素对国家审计发展的影响。当外部环境与内部环境相互作用，彼此求同存异便形成国家审计发展的和谐环境。

（一）和谐审计环境有利于稳固国家审计在国家政治经济体制中的地位。

追溯国家审计的诞生和发展足迹，无不深深烙上审计环境变化对国家审计发展影响的印记。一方面，随着国家政治生活民主化程度的加强和经济体制改革进程的深化和加快，对国家审计的需求逐渐强盛；另一方面，国家审计也随着审计需求的变化，不断的改善和调整审计的作用点。当二者在相互影响和相互融合中寻求到一个结合的最佳点，呈现和谐的状态时，国家审计的发展便获得了新的飞跃。社会对国家审计的依赖程度越来越高，国家审计在国家和社会中的政治经济不可或缺的地位日益巩固。

（二）和谐的审计环境有利于国家审计更好的发挥作用，实现审计目标。

从近些年国家审计发展而言，虽然辉煌无限，但我们也应该看到国家审计深入发展所面临的尴尬：一方面审计需求和影响力加大，另一方面在实施审计的过程中，会遇到被审计单位的显性或隐性的不配合，审计结果得不到切实的落实，甚至还有审计人员被打击报复的现象等。从社会学和管 理学 的角度解释现象的原因，在于国家审计发展缺乏一个和谐的内外部环境。 作为一个组织，国家审计不可能不依赖于其他组织而独自发展，国家审计的组织定位和职能只有获得其他组织的认同，被审计单位主动与国家审计配合，主动寻求国家审计的帮助，彼此间相互依存，国家审计才能实现其既定的目标。

离开了和谐的审计环境，国家审计便成为无源之水，无水之鱼，难以具有旺盛的生命力。

二、营造和谐审计环境的 理论 路径依赖

和谐审计环境主要表现为：一是国家审计在国家政治经济制度的框架安排中具有重要的地位，具有独特的职能和作用；二是国家审计的职能得到其他社会组织的认同，并与其他的组织或个人形成良好的相互依赖关系。依唯物角度而言，外部环境对于国家审计的发展属于不可抗力因素，决定国家审计发展的根本是内部环境，国家审计只有根据外因的变化，适时调整和改善内因结构，才能营造一个和谐的审计环境。 因此，应当重新审视国家审计的职能定位、价值理念、责任本原以及行为方式和准则等。

（一）正确界定国家审计的职能范围和审计类别。

和谐审计环境的一个重要特征是国家审计在国家和社会的体制中占有重要的位置，具有自己的职能定位，不与其他组织相混同，可谓“君子和而不同”。“和”的前提是承认相互间的差异，在差异中进行结构因素的调整，从而实现整体的“和”。因此，正确界定国家审计的职能范围和审计类别是和谐审计环境形成的基础。

在我国现有的政治经济体制下，国家审计的职能范围取决于政府的角色职能。社会主义条件下，政府的角色职能包括了两个方面：一是社会公共管理职能。政府依赖其所具有的国家机构的法权力，以经济手段、 法律 手段、行政手段弥补单纯的市场配置资源所带来的弊端，寻求社会秩序的稳定、分配的相对公平合理、资源的优化配置、社会福利的提高和环境的保护与改善等。二是国有资产所有者代表职能。依据法律规定，全民财产属于国家所有，而鉴于国家的政治主权性质，国家所有权的代表者则为政府所承担，但政府不仅仅是国有资产的静态的占有和使用，其必须在财产流转关系中实现国有资产的保值和增值。因此，国家审计的职能范围：一是对政府履行社会公共管理职能情况的审计；二是对政府履行国有资产所有者代表职能情况的审计。

根据审计的职能范围，国家审计的审计类别：一是对财政财务收支情况的真实与合法审计；二是对政府双重职能行为及国有 企业 的绩效审计。财政财务收支审计是对 会计 资料及其相关资料的核查，着眼于真实性和合规性；绩效审计是对政府行为的过程与结果进行测评和建议，着眼于经济、效率和效果。

（二）确定合理的国家审计目标。

审计目标是实施国家审计的动因，决定着国家审计行为方式的选择，而行为方式的选择直接影响国家审计同被审计单位之间的关系，体现着国家审计环境是否和谐。

1.财政财务收支审计的基本目标就是通过审查会计资料及其相关文件的真实性和合法性，发现和揭露被审计单位经济活动中存在的 问题 ，并对被审计单位的财政财务收支状况的真实合法与否提出审计意见。

2.绩效审计的目标。绩效审计一是对一些具体的公共项目或公共部门经济活动的有效性进行审计；二是在宏观的层面上开展政策评估、政府职能评价等活动，发挥其在国家治理中的独特作用，其基本的目标是促进社会资源的配置在最大限度内实现优化，实现社会运行的公平、公正和效率，造福于民众。

对于审计目标的认识，一个重要的方面是如何理解发现和揭露问题，笔者认为：

第一，无论在财政财务收支审计，抑或是绩效审计都会发现问题，发现和揭露问题是实施国家审计的必然反映。

第二，要正确区分我们同其他监督对待问题处理的不同点，不能混淆了我们同行政监察、党纪监督、法律监督的界限，否则必然是国家审计权限范围的越位和缺位。在激烈竞争的社会中，一个组织如果没有了自己的特色，其地位必将受到质疑，其发展的空间也将逐渐萎缩。

第三，财政财务收支审计与绩效审计的侧重点不同，对问题的揭露和查处的关注和要求程度不能极端化、雷同化。

第四，发现和揭露问题不是审计目标的终极，其最终的目标是促进被审计单位改善管理，实现资源的合理配置。

因此，只有依据不同的审计类别，确定不同的审计目标，才能有的放矢，审计结果才能被认同，才能引导国家审计环境走向 自然 和谐。

（三）回归国家审计责任的本原。

责任是一个组织生命的本原，是组织职能和目标等方面的集中体现。责任明确，行为才能有效，才能获得社会的认同，从而实现国家审计的和谐发展。责任从语意而言包含了两个方面：一是份内应该做的事；二是没有做好份内的事，应受到的惩罚。我们在此探讨国家审计的责任取第一种含义。传统的审计理论认为，审计源于所有权与经营权分离下而产生的受托责任。而笔者认为，审计作为独立的第三方对受托者的行为进行监督的同时，其本身所承担的也是一种受托责任。而所谓受托责任：其一，从法义解释，其范围和目标源于委托人的授权，受托责任关系产生基于委托人与受托人之间的一种信义关系，而这种信义缘于受托人本身的特性，其能够凭借所具有的能力，承诺将为了委托人的最佳利益而行为。其二，信义关系意味着受托人的行为不仅要诚实，而且要公正，具有高于普通人的行为标准和道德标准，这是受托人实现委托人最佳利益的基础。其必须要以注意和善管的信念去履行信义的承诺。因此，从信义关系本身 分析 审计的受托责任应是以公正的立场更好的实现委托人的利益。每一个委托人的宗旨都是希望受托人能够最大限度的为委托人避免损失而创造价值，而如何更好地实现委托人的利益，不是仅仅发现问题和披露问题所能诠释。因为从维护利益出发，避免损失是前提，而发现和揭露问题是损失已经既成事实。 国家审计的责任应是促进政府有效利用资源，实现良好国家治理，包括促进政府加强宏观调控能力，有效配置资源；促进政府提高公共服务意识，有效利用公共资金；增强政府行为的透明度，提高人民对政府的信任感；促进国有资产的保值增值。

（四）树立促进发展的建设性国家审计价值理念。

价值理念涵盖了组织的一种信念。一个组织所进行的各种决策，所采取行动的 方法 和方式，都将受到组织所具有的价值理念潜移默化的束缚和影响，也都是组织所具有的价值理念的外在表现，确定怎样的价值理念，决定了组织的行为效果和发展空间。从国家审计的生存和发展历程辨析，我们应倡导和树立促进发展的建设性价值理念，从而形成国家审计发展的和谐环境。

促进发展的建设性价值理念意味着在审计人的意识里：通过审计促使政府能够合理利用有限的资源，提高政府的经济责任感；通过审计尽可能减少和避免问题的出现，防患于未然；通过审计提高政府行为的透明度，取信于民。由此可以实现：

第一，能够改善和处理好国家审计与被审计单位的关系。任何一个组织的发展都希望避免风险，防患未然，如果我们从积极建议的角度去审视被审计单位的行为，将显现被审计单位主动与我们沟通的效应，既张扬了国家审计的独特作用，又有效拓展国家审计发展的空间。

第二，改变和改善国家审计人员的思维路径。以建设性审计理念引领审计工作，能够促进审计人员从宏观和全局的角度去考虑 问题 ，从而提出有效的政策性建议，提升国家审计结果程度，充分实现国家审计职能。

三、营造和谐国家审计环境的实践路径建议

我们探讨了营造国家审计和谐环境的 理论 路径依赖，而如何通过审计实践贯彻和实现，则是问题的关键。如果没有有效的实践措施，营造和谐环境设想便是空中楼阁。

（一）建立 科学 的评价和预测系统，有效服务于被审计单位。

国家审计要想获得其他 社会 组织的认同，获得其他社会组织的依赖和信任，必须作到对审计目标的判断和鉴别立场的公正性，结果的科学性和权威性。而如何实现审计结果的公正、公平、科学和权威，充分利用科学领域的先进技术和 方法 十分必要。

审计机关可以利用自身独特的地位和技术优势，开展审计评价和预测工作，并建立相应的科学评价和预测体系。

评价和预测系统是审计的技术工具，其建立是基于审计数据或审计事实获得的基础上，运用一定的科学和技术方法，建立起相关的数理 分析 模型（如同将统计、 经济 、数学方法有机结合的计量经济），我们可以利用这种模型对审计所获得的资料进行实证分析。一是通过数据和资料的导入，得出我们尚未知晓的分析结果；二是通过数据和资料的导入，印证我们所作出结论的正确性。

审计机关所开展的评价与预测区别于国家某一行业和部门所进行的评价和预测，它是建立在日常审计工作的基础上，适合审计特点，能够发挥国家审计在数据采集上的优势，在数据分析上的客观公正，充分展现国家审计科学评价和预测的独立性和宪法所赋予的经济监督的权威性。通过审计机关的评价和预测，既为政府决策机构进行宏观决策提供 参考 和预警，又为社会公众所关注的某些事项提供独立的评价意见。

（二）改善与被审计单位的沟通方式和 内容 。

审计行为结束，我们通常需要和被审计单位沟通，就审计报告内容征求意见，而沟通的方式和内容如何，将直接决定和 影响 被审计单位对国家审计行为的认可程度，直接决定和影响国家审计作用的发挥。因此，改革和完善与被审计单位的沟通方式和内容至关重要。笔者认为：

第一，改进对与被审计单位沟通目的的认识。不可否认，在审计人员的潜意识中，沟通是为了规避审计风险，而在此指导下，充分说明情况就成为主要内容。一方面审计人员尽可能详细向被审计单位通报审计以后发现的问题；另一方面被审计单位对所提出的问题或认可或辩解。在这种说明式的沟通中，国家审计促进 发展 的理念难以得到有效的贯彻，被审计单位所存在的问题也难以得到切实解决和改正。

我们应该改变对沟通目的的认识，在广大的审计人员中牢固树立促进被审计单位发展的理念，通过与被审计单位之间的坦诚交流，一方面向被审计单位表明国家审计的行为根本点是促进其更好的发展，急被审计单位发展之所急，对于所发现问题不是为说明而说明， 而是以问题为引线，从宏观与微观的两个层面具体分析问题产生的原因以及如何改进，并肯定被审计单位好的做法；另一方面充分听取被审计单位的意见，不仅包括对审计报告问题的说明，而且包括对审计行为的看法。通过沟通，彼此相互理解，相互支持，共同发展。

第二，针对不同单位，不同层面的问题，采取不同的沟通方式和内容。

对于政府部门牵涉到宏观层面的问题，我们应该呈递专题 研究 报告，这种研究报告不但是对问题的描述和基本的建议，而是通过我们所具有的分析数据，从理论上深刻分析和阐释是什么，为什么，应该怎样做，真正发挥国家审计在宏观调控方面的作用。

对于被审计单位微观层面的问题，我们应该出具管理建议报告，从经营管理的角度，建议被审计单位如何健全和加强内部控制，规避经营风险等。

第三，建立与被审计单位的定期联系制度。

除去每年的审计结束后的审计报告的反馈沟通，我们应该与被审计单位建立定期的联系制度，适时与被审计单位进行沟通和交流，适时了解被审计单位的情况。一方面加深与被审计单位的情感交流，另一方面能够及时的发现问题，提出建议，避免损失，再次也为审计的实施作好充分的铺垫。

（三）培养和强化审计职业思维。

国家审计是一种专家行为，具有自己的职业化模式，因此，培养和提倡审计职业思维对于国家审计的发展具有重要的作用。如果审计思维只停留在行政性的惯性思维，僵化而缺乏创新，将严重制约国家审计职能的深化，影响到和谐审计环境的营造。

审计职业思维是审计人员在实施审计过程中所形成的审计职业特有的逻辑推理去观察、认识和判断客观事物的模式结构。其分为基本职业思维和创新职业思维。基本职业思维表现为审计的真实性、合法性、公正性、效率性，创新职业思维是在基本职业思维的基础上具有审计职业特质的人员的思维结构，表现为多维性、侧向性和逆向性等。我们应当提倡审计创新职业思维。

强调审计职业思维在于：引导和强化审计人员在进行审计的过程中善于从积极的角度去发现问题、思考问题、解决问题；善于从事物的本原出发去探讨事物发展的可行性和有效性；善于触类旁通，通过某一事物点引出更多的相关点，以多维的视角进行判断、鉴别和论证。

人是事物发展的决定性因素，我们所强调的营造和谐审计环境的任何路径依赖，最终的实现都要依赖于解决审计人员的职业思维水平，因此，只有从审计人员的职业思维训练入手，才能真正实现国家审计服务于国家和社会的目标，获得审计价值的最大化。

（四）建立一定的协调机构。

从组织行为学而言，组织的职能和特色，决定了任何一个组织在社会竞争中都不可能是万能的，其生存和发展均需依赖一定组织的相互配合和相互作用，正是组织间的这种个性的有机协调，才形成了社会的良性循环。为了国家审计更好的发展，更好的履行对国家和人民的责任，在现有的 政治 体制下，应寻求在宏观上建立协调机构，从制度上保证国家审计的独立性和审计结果的权威性。

该组织机构：其一，作为国家审计与被审计单位之间联系的桥梁和纽带，能够有效解决长期以来困扰我们的审计报告之后的问责，审计风险的规避，与政府其他单位的沟通等问题。其二，能够有效贯彻绩效审计结果。绩效审计着眼于建议和科学测评，其贯彻实施和采纳程度牵涉到方方面面，非审计决定所能解决。其三，保证国家审计质量的科学，树立国家审计的权威。

该组织机构的职能主要包括：跟踪和督促审计建议的利用情况；跟踪和督促审计问题的处理结果；重大审计项目确立审查和协调；负责国家审计机关与政府其他部门审计事项的协调等；考量国家审计的工作，并给予有效的支持等。

总之，国家审计的发展需要和谐的审计环境，而和谐审计环境的塑造可谓“其难其慎，惟和惟一”，笔者在此只是抛砖引玉，尚需广大国家审计人共同思考与努力，以再塑国家审计的辉煌。