对“关联方及其交易”审计的探析

1999年10月，《 会计 法》进一步修订，对会计人员和审计人员的责任进一步明确，对会计信息质量的提高将起到深远的 影响 。这就要求审计人员对各类交易应严格审查，特别对帐面上难以发现的关联方交易更应慎重。1998年，财政部颁发了《关于关联方及关联方交易的披露》的具体会计准则，这充分表明政府已深深认识到关联方交易对整个会计信息质量的重要性。在我国 经济 转轨时期，国有 企业 改革已进入攻坚阶段，各类企业纷纷进行合并、兼并、租赁等资产重组，以追求资本低成本扩张和实现利润最大化，同时追求规模效应，组建企业集团，从而企业之间出现相互控制，共同控制，相互形成重大影响，组建了纷繁的关联方，关联方交易已渗透到市场交易的各个领域，同时也在不同程度上影响了我国税收的收支和发生会计信息失真情况，以至误导投资者进行投资决策的现象。许多企业利用关联方交易操纵利润，为了少缴所得税，从关联方以高额成本购入，低价格售给关联方。为了上市和获得配股资格或者为了防止亏损摘牌与关联方进行资产置换、剥离和各种从关联方低成本购入，高价格卖给关联方，从而帐面上出现内部管理者所期望的赢利。这一切都对市场的发育起了重大的阻碍作用。所以很有必要要求各类企业如实披露各类关联方及关联方交易。但企业往往为了自身的利益加以隐瞒，这就加大了注册会计师的审计风险。因此，注册会计师必须以谨慎认真的态度查找关联方及关联方交易，以发表客观真实公允的审计报告。

在审计过程中应首先确认关联方及关联方交易，笔者认为对关联方及关联方交易确认应遵循以下原则：

（1）完整性原则 应利用各种审计 方法 查找出所有的关联方， 特别要重视对公司关键人物及其家庭成员与公司的业务。

（2）实质重于形式的原则 判断是否是关联方交易应看其交易的实质是否存在有碍公平交易的因素，交易结果是否影响投资者和债权人利益，以交易是否发生为依据而不是收取价款为前提。

（3）重要性原则 对零星的关联方交易， 既对企业财务状况和经营成果影响较小的或几乎没有影响的，可以不予披露。重大的交易应当分别披露关联方及关联方交易。

（4）公允性原则 关联方交易的价格应按照公允价格调整。

在审计计划阶段时，应明确关联方交易有很大的固有风险与控制风险，应利用主要实证法进行审计，即实行少量的符合性测试，大量的实质性测试，以使审计风险降到可接受水平。

注册会计师在审计过程中应充分了解企业的内部控制制度，以判断企业是否对关联方及关联方交易与其他购货、销货等内部控制制度一致并能否真实完整的披露。

在符合性测试时，应遵循以下方法：

（1）抽取股东名单的最大股东之一，看是否与本公司有交易。

（2）抽取本公司的母公司或子公司的交易确认其是否记录一致。

（3）询问管理人员有无公司关键人物的家庭成员与本公司的交易。

（4）抽取关联方交易的价格是否与市价相符。

从而判断内部制度的完备性以了解控制风险，决定实质性测试的性质、时间和范围。在进行实质性测试时应采用详查法，因为要限定在一定的审计风险下，审计风险＝固有风险×控制风险×检查风险，固有风险和控制风险都很高，所以检查风险的可接受水平应是很低，再者企业常常利用交易操纵利润，更有必要查出所有未披露的关联方。实质性测试主要是为了查找所有的未披露的关联方和验证关联方交易金额的正确性和真实性。实质性测试应遵循如下方法：

首先应识别关联方，审计程序如下：

1.罗列出关联方与关联方交易的明细表。

2.查阅股东手册以确定最大股东，并确定母公司、联营企业、合营企业。

3.查阅以前的工作底稿，以确定已知的主要投资者、关键管理人员名单。

4.向律师和所有的关联方、税务机关进行函证，①取得律师声明书，以证明在企业之间签订合同时是否存在控制和影响财务、经营决策的 内容 。②向母公司、联营公司、合营公司、主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员函证，看是否和披露一致。同时取得管理声明书以确认有无隐瞒的关联方及关联方交易。③向税务机关函证看有无与税务机关发生争议的交易。

5.审阅公司董事会会议副本和有关合同以查找出可能未披露的关联方及关联方交易。

6.审阅证监会以及其他政府管理机构有关披露关联方及关联方交易的档案资料。

7.查阅关联方交易的售价或购价是否与市价一致。特别对国外关联方的交易应利用各种途径获得国外市场价格或同类市场价格。

8.查阅各种帐簿记录，看售价与市价有无严重偏离，以查找出未披露的关联方及关联方交易。

9.在关联方资产重组过程中，资产是否与公允价格一致。

10.对关联方及关联方交易表达与披露是否恰当。 对控制类的关联方不管有无交易都应披露，而对 影响 型的关联方无交易可不披露。对关联方的重大交易不能合并。

11.询问其他 会计 师及前任会计师，进一步复核关联方名单。

其次，在审计中应注意如下交易是否是关联方交易：

1.与不正常业务关系的单位及个人发生的重大交易。

2.价格、利率、租金及付款条件异常的交易。

3.以特定顾客或供应商发生的大额交易。

4.形式与实质不符的交易。

5.明显缺乏商业理由的交易。

6.资产负债表日前后发生的重大交易。

7.处理方式异常的交易。

对在实质性测试中发现的关联方及关联方交易，应通知公司加以披露，发现关联方交易严重偏离公允价格应通知公司按照①相同的产品的市场价格②参照 经济 上可比较的市场上与卖方无关联的买方出售的可比产品的价格③利用成本加利润形成的价格④资产评估机构所评估的价格来调整会计报表。当公司拒绝披露或调整会计报表时，注册会计师应根据重要性来决定是否出具保留意见或否定意见的审计报告；当审计受到重大限制应出具拒绝意见报告书。

注册会计师虽保持了谨慎认真的态度去审计，但由于客观环境和其他原因不能查找所有的关联方及关联方交易。为了正确披露关联方及关联方交易，这就要我们尽快对以下方面进行完善：

1.有一个充分发育的价格体系。

2.建立完善的物价事务所，各类售价都可以查询，政府应尽量少干预市场。

3.构建公正独立的资产评估机构，以消除现在资产评估按不同的目的确认评估的现象，尽快对资产重组系统立法。

4.确实提高注册会计师的审计质量，应加强后续 学习 和培养强的责任心，保持独立、客观、公正的立场。会计事务所应尽快与政府机关脱钩。

5.对利用关联方及关联方交易操纵利润的公司进行严厉的制裁，并对会计工作人员进行处分甚至刑事处罚。

6.确实提高管理者的素质和会计人员的责任工作心。

现在，关联方及关联方交易在我国会计报表上披露很不规范，从而使会计信息使用者对会计信息产生怀疑，从而对我国证券市场的进一步规范 发展 起了很坏的影响，特别是在现在证券市场不景气的情况下，进一步抑制了投资者的投资热情。我国经济的进一步振兴需要广大的会计、审计工作者加强工作责任心和道德修养，使会计信息公允表达，特别是关联方交易，那么我国的证券市场将进一步健康地发展，各类 企业 的管理将向良性发展，注重自身产品质量，而不是在帐面上做手脚。会计信息质量的提高将对我国宏观经济起到积极的影响，更有利于我国国民经济宏观预测、决策。