与审计范围受限有关的若干问题

审计范围受到限制的涵义

根据《独立审计具体准则第1号—— 会计 报表审计》的规定，审计范围一般应限于约定的会计报表报告期内的有关事项，但凡与被审计单位的会计报表有关和 影响 注册会计师做出专业判断的所有方面，均属于会计报表审计的范围。由此我们认为，当被审计单位人为限制或受客观环境影响时，审计人员不能执行必要的审计程序，或者即使执行了审计程序也不能获得无保留意见所需充分、适当的证据，即为审计范围受到了限制。

对审计范围受到限制的判断

审计范围是否受到限制，可以从以下几个方面进行判断：

1.这种限制不可能是出自审计人员的自身因素，它超出了审计人员的控制

以下为出自审计人员自身因素的例子：

（1）出于成本费用考虑而省略审计程序。

（2）考虑获取审计证据困难，未对重要审计项目进行必要的审计。

（3）专业胜任能力不够。

（4）未积极利用专家的工作。

（5）考虑审计人员安全，未对某些危险化工产品进行监盘。

（6）对“凡与被审计单位的会计报表有关和影响注册会计师做出专业判断的所有方面”做出不恰当的理解。

2.限制有可能是由于与审计有关的信息并不存在

（1）因盗窃、火灾或司法扣押等原因，致使基础会计记录（如账簿、凭证等）残缺、遗失或损坏。

（2）内部管理不善或混乱，其他来源的资料（如重要的外部定单、发票、合同协议）残缺不全。

（3）由于内部控制制度不健全，被审计单位不能提供有关重要会计政策的选择、重大会计估计的作出等的依据、假设等必要信息。

（4）由于工作不力而无法获取被投资 企业 已审计会计报表，或对该被投资企业进行审计、审阅。

3.这种限制很可能是被审计单位人为限制或管理当局可以提供但不予提供

（1）与审计有关的必要信息（如基础性的会计记录、董事会记录、其他来源的资料、与重要会计政策的选择或重大会计估计的作出等有关的依据和假设等）本身存在，但管理当局拒绝提供。

（2）管理当局拒绝签署管理当局声明书或其他专项声明，拒绝作出有关重要解释。

（3）拒绝授权对第三方进行函证。

（4）拒绝接受专家或其他注册会计师的工作。

（5）拒绝存货监盘。

（6）拒不提供重要的对外投资的相关资料或不对该投资的审计做出安排。

4.审计范围受到限制，其影响是审计人员不能执行某些审计程序或不能取得充分、适当的审计证据

当预定的审计程序受到限制而影响对会计报表相关项目的判断时，审计人员应尝试是否能实施其他替代程序。如果审计人员追加实施其他能执行的审计程序后，仍然无法消除对会计报表认定的影响，同时审计人员也不能取得“对会计报表必须作出可能的调整”的证据，则可以认为审计范围受到了限制。

审计范围受到限制不能等同于会计报表存在错报或不确定事项

1.会计报表存在错报不等同于审计范围受到限制

审计人员不应将会计报表存在错报与审计范围受到限制相混淆。在明知被审计单位会计报表存在严重不合法、不公允时，我们认为审计人员不得在以下情形下以审计范围受到限制为由而简单地发表保留意见或无法表示意见：

（1）不实施必要的审计程序，或未取得必要的审计证据。

（2）不对上市公司所作的会计估计和处理是否适当作出实质性的判断。

（3）回避对会计报表错报应作出的必要调整。

（4）回避因错报应出具更为严厉意见类型的审计报告（如否定意见）。

2.不确定事项不等同于审计范围受到限制

不确定事项包括或有事项，因此范围比或有事项更为宽泛，包括已经发生的事项和尚未发生的事项。不确定事项的结果或不确定性的消失，需要由该不确定事项的未来发生或不发生来证实。对已经发生的事项，审计人员有可能而且应当获取适当的审计证据；对尚未发生的事项，则无能为力，其审计证据有可能在将来才能获取。

我们认为，审计范围受到限制，应主要是与过去发生的事项有关，但审计人员无法取得该等事项的有关信息。对此，注册会计师不应当为规避自身的风险，而在未实施必要的审计程序，或未取得必要的审计证据时，以存在重大不确定性为由，发表带强调事项段或无法表示意见的审计报告。

审计范围受到限制的两类情形

1.来源于被审计单位人为限制或阻碍的情形

（1）时间方面，如限制审计时间和审计进度，或提前催要审计报告，导致审计程序实施不足。

（2）场所方面，如审计人员实施监盘程序、观察程序时，限制审计人员接触某些重要场地。

（3）费用方面，如限制与审计有关的成本费用，致使审计程序难以到位。

（4）资料方面，如拒绝提供或有限度的提供有关基础性的会计资料或其他来源的资料，包括会计记录凭证，重要的外部定单、发票，合同协议， 法律 文件，与重要会计政策的选择或重大会计估计作出等有关的依据和假设，股东会、董事会或经理层会议记录，内部审计报告，法律意见书，承诺函，书面声明或确认、解释等。

（5）人员方面，如限制接触被审计单位的有关人员，限制注册会计师使用外部专家或利用其他注册会计师的工作，限制注册会计师接触被审计单位的法律顾问等。

（6）其他方面，如限制审计人员对某些财产的接触或对其他资源的利用，拒绝授权对第三方进行函证等。

2.来源于审计人员及被审计单位难以控制的客观环境的情形

（1）地理位置影响，如受被审计单位经营地域的固有限制，不能对境外承包工程项目进行审计，或对远洋捕捞船只上的存货进行监盘等。

（2）物理属性影响，如审计人员无法对深山里、深水中、埋藏地下的矿产品或养殖品等重要存货进行监盘，同时也无其他合理的替代程序。

（3）人员方面，如无法聘请到外部专家，或无法与其他注册会计师取得联系，使利用他人的工作受到客观的限制。

（4）时间影响，如无法对重要期初存货进行监盘，或因约定的审计工作时间不足，导致对重要项目无法实施必要的审计程序。

（5）行政司法原因，如被审计单位会计记录或其他有关会计资料被政府有关部门查封，重要海外子公司所在国家发生政变或政策变化，导致有关信息不够完整。

（6）其他不可抗力影响，如被审计单位会计记录或其他有关会计资料被盗，或因火灾、水灾而灭失，导致有关信息不够完整。

（7）其他方面，由于被审计单位行业、经营方式的固有限制，或内部控制存在重大缺陷，导致无法提供与审计有关的资料。

审计范围受到限制时应履行的程序

1.当审计范围的限制来源于被审计单位时，首先应考虑是否接受委托

（1）在接受委托前，如果已经知晓审计范围将受到限制，且无法实施替代的审计程序，可能导致最终出具无法表示意见的审计报告时，注册 会计 师不应当接受委托。

（2）审计人员不应当接受以下审计约定：一是规定审计人员不能执行其认为必要的审计程序；二是该项约定导致审计人员认为有必要出具无法表示意见的审计报告。

（3）接受委托后，应在业务约定书中载明被审计单位所指出的审计范围受到的限制。

（4）公司不得限制注册会计师为确保经审计财务报告质量而依法实施必要的审计程序，不得以节省审计费用等理由限制注册会计师的审计范围。

2.审计中一旦发现审计范围受到限制，应及时书面通知被审计单位管理当局，以提请其尽快消除相关限制，必要时应签订补充的业务约定书

当审计范围受到限制时，尤其这种限制是由被审计单位管理当局设置的，应及时发出书面函，以指明对出具报告日期和费用预算的 影响 。如果预计如期完成原审计委托较为困难，可能影响审计报告出具日期，应对原约定条款进行修改，以规避未按时提交审计报告的违约风险。

3.审计人员应以适当方式，积极、适时地与管理当局进行沟通，并形成证实审计范围受到限制的书面文件

审计范围受到限制后，特别是在报告阶段，审计人员应合理运用专业判断，适时地与管理当局的适当层次进行沟通。

（1）沟通的 内容 主要包括：审计范围受到限制的情形；可能造成的影响；可能出具的审计报告类型；审计报告的措辞。

（2）沟通的人员应包括审计人员、被审计单位有关人员、被审计单位的 法律 顾问等。沟通层次包括与财务总监层次的沟通、与总经理层次的沟通以及与董事长进行的直接沟通，必要时，应考虑与公司监事会或独立董事的沟通。为了提高沟通效率，审计人员应尽量与高级别的人员进行沟通。

（3）沟通的方式一般有口头沟通、书面沟通、会议沟通等三种方式。

口头沟通为非正式方式，一般应仅限于简单或非重要的沟通内容。具体形式包括面对面的小范围交谈、电话交谈等。沟通后，应形成书面记录。

书面沟通比较正式，适用于重要的沟通内容。具体形式包括传真、信函、 电子 邮件等。书面沟通的书面发出稿，应当以签字注册会计师的名义。审计人员在向被审计单位发送有关书面沟通资料时，应详细标注发送时间、收件人、发送人等要素。书面沟通与电话沟通可以互为补充。

会议沟通最为正式，适用最重要、更复杂的沟通内容。具体形式有电话会议、电视会议、面对面会议等。与书面沟通方式相比，会议沟通方式提供了有关当事人更好地阐释内容的机会。通过召开会议，与会者能对一些书面资料信息进行适当地（或进一步）解释、补充甚至更新。会议结束后，应当形成会议纪要。会议纪要应包括会议时间、会议地点、与会人员、讨论的内容、获得的信息、形成的结论等要素。

4.沟通后应形成书面文件和工作底稿

无论采用何种沟通方式，审计人员应就沟通的内容和达成的结论（包括注册会计师的意见）形成书面文件。口头沟通后的书面记录、书面沟通的发出稿和会议沟通的会议纪要都是书面文件，应一式两份，注册会计师签名并加盖会计师事务所公章，其中一份送达被审计单位，并取得被审计单位的签收回执。书面文件和被审计单位的签收回执应当作为审计工作底稿进行归档。

审计范围受到限制时对审计报告类型的影响

1.确定审计报告类型时应考虑的因素

审计范围受到限制，以致无法对会计报表发表无保留意见时，注册会计师应当根据限制的影响程度出具保留意见或无法表示意见的审计报告。审计报告中应当说明已存在的限制。

注册会计师确定审计报告类型时，主要考虑无法实施的审计程序或取得的审计证据对审计意见的重要性。重要性水平是注册会计师考虑审计报告类型的重要依据。如果审计范围受到限制对会计报表的影响程度超过重要性水平，这样的限制或可能导致的错报就是重要的；否则就是不重要的，可以认为审计范围未受到限制。判断审计范围受到限制对会计报表的影响是否重大，审计人员应当考虑以下主要因素：

（1）审计范围受到限制是否重大，如对会计报表有潜在影响事项的金额或性质是否重要。

（2）审计范围受到限制是否具有普遍性，如对会计报表有潜在影响事项的范围或影响程度是否广泛。

（3）与其他限制相比，客户的有意限制比无意限制更具重大影响，可能更易导致出具无法表示意见的审计报告。

2.出具保留意见或无法表示意见审计报告的情形

（1）当这种限制对会计报表的影响可能重要，但对报表项目的影响不具普遍性和广泛性时，可出具保留意见的审计报告。

当审计范围受到限制的金额较大、已超过重要性水平，虽在某些方面影响会计报表使用人的决策，但就会计报表整体而言仍然是公允的，注册会计师可以出具保留意见的审计报告。我们认为，出具保留意见的情形主要有两种：一是审计范围受到限制仅仅影响一个报表项目，涉及金额虽然重要但不是非常巨大；二是审计范围受到限制虽然影响几个报表项目，累计涉及金额虽然重要但不是非常巨大。例如，被审计单位资产负债表日的无形资产价值较大，由于有关资料的限制，审计人员无法确认初始计价与期末价值的准确性，无形资产可能存在的错报将对被审计单位损益和净资产有一定影响，但其并不影响存货、应收账款等会计报表其他项目以及整个会计报表，因此，注册会计师可以出具保留意见的审计报告。

（2）当这种限制对会计报表的影响非常重大且具有普遍性，应当出具无法表示意见的审计报告。

当审计范围受到限制对会计报表的影响在涉及报表项目的金额和性质等方面都非常重要，且影响报表项目的数量非常广泛或影响报表项目间具有较强的关联性，以致无法判断会计报表整体是否公允反映，我们认为注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。例如，被审计单位资产负债表日存货价值很大，远远超过重要性水平。如果因审计范围受到限制，注册会计师无法对存货实施监盘且无替代程序，存货可能出现的错报将对会计报表多个项目乃至整个会计报表都会产生重大影响，因此，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。