审计职业判断在报表审计中的应用体现(1)

内容摘要：随着审计理论的发展，审计环境的变化，审计职业判断在报表审计中的作用日益凸现，已成为提高审计质量降低审计风险的必要手段。笔者结合报表审计的过程和阶段，全面分析了审计职业判断在报表审计中的应用体现，旨在通过分析，强化审计职业判断能力的培养，以提高审计质量。

关键词：报表审计 职业判断 审计质量

随着审计理论的发展，审计环境的变化，为保证报表审计质量符合独立审计准则的要求，注册会计师需不断提升适应现代审计的能力。其中强化审计职业判断是解决审计效率（审计成本）和审计效果（审计风险）的有效手段。审计职业判断是注册会计师进行审计决策时对各相关审计证据和其他各相关因素进行综合考虑的过程，是一种在长期业务实践中形成的感性认识，带有一定的预见性，是注册会计师专业胜任能力高低的主要标志之一。审计职业判断广泛地运用于审计的全过程，且极大地影响着审计质量。为此，笔者结合实际，谈谈其在报表审计中的应用体现。

编制切实可行的审计计划

审计计划是注册会计师为完成报表审计，达到预期的审计目标，在具体执行审计程序之前编制的工作计划。审计计划仅是对审计工作的一种预先规划，在审计计划执行过程中，往往会因实际与计划的不一致而导致对审计计划的修订和补充。审计计划的不断修订和补充，不仅会增加审计成本，还会与被审计单位之间发生误解，影响事务所的信誉。因此，一个具有良好职业判断能力的注册会计师，应能在充分了解被审计单位基本情况的基础上，使编制的审计计划在审计目标、审计范围、审计策略、审计程序、重要会计问题及重点审计领域方面，与被审计单位实际情况相符，避免因审计计划的不断变动造成审计成本的增加，提高审计工作的效率，增强事务所的竞争能力。

广泛正确地运用分析性复核

分析性复核是注册会计师对被审计单位会计报表的重要比例或趋势进行的分析，它可广泛地运用于合并会计报表、附属公司会计报表、分部会计报表以及会计报表的单个要素。对上述内容的分析性复核贯穿于审计工作的计划阶段、实施阶段和报告阶段。注册会计师能够在不同范围、不同审计阶段运用分析性复核，正是其审计职业判断的具体体现。

分析性复核指标的内容往往是依据被审计单位规模大小、业务复杂程度、行业特征及是否存在错误与舞弊等因素确定的。这些指标既可用绝对值形式表现，也可用相对比率形式表现。对这些内容的判断需要注册会计师具备足够的会计和财务管理知识。

估计期望值是每次分析性复核都必须执行的程序，也是对上述比较内容的具体量化。估计期望值所需的资料较为广泛，既有来自企业内部的，也有来自企业外部的（本行业）；既有历史数据，也有未来数据；既有会计资料，也有非会计资料。要从这些众多、复杂的资料和数据中分析报表各会计要素间的逻辑关系，找出重点的审计领域，发现重大的审计问题，不具备审计职业判断能力是无法作到的。

分析性复核指标与估计期望值产生差异或异常波动，往往是错报、漏报增加的信号。然而产生差异的原因是多种多样的，关键看是否重大、是否是非预期的以及对报表产生的影响等。这种差异可能是注册会计师不了解情况造成的，也可能是存在重大的舞弊。对差异的不同分析及不同的处理，取决于注册会计师职业判断能力的大小。

正确评估审计风险

初步判断重要性水平的目的就是确定所需审计证据的数量，而审计证据的多少又直接影响着审计成本与审计风险。因此，能否对重要性水平做出较合理的初步判断，是注册会计师全盘把握审计工作能力的重要体现。如何在审计成本与审计风险两者间求得平衡，需注册会计师全面合理地把握众多影响重要性水平的因素，如被审计单位经营规模和业务性质，是否存在复杂的交易业务，诚信情况，以往的审计经验，内部控制是否健全有效，有关法规对财务会计的要求，国家的政策，影响被审计单位所在行业的宏观经济环境等。对这些因素的合理把握并据此做出准确的初步判断，是其他具体审计方法无法做到的。

重要性是审计中比较模糊的概念，不易量化。在实际工作中，注册会计师往往很难预测哪些帐户可能发生错报或漏报，也无法事先确定审计成本的大小，因此，不同的审计人员、不同的审计项目确定的重要性水平是不同的。虽然为了量化重要性水平，很多注册会计师喜欢用一定的比例来确定重要性水平的高低，而具有较强审计判断能力的注册会计师往往很少固定地用某个比例或金额来确定重要性水平。因为重要性水平在整个审计过程中是不断变化的，注册会计师必须随时考虑各种因素的变化对其进行调整，以使审计风险降低到注册会计师可接受的水平。

充分、适当地收集审计证据

审计职业判断与收集审计证据工作是相辅相成的。审计职业判断为审计证据的收集确定了领域和方向；收集到的审计证据又可支持审计职业判断的正确与否。整个审计过程就是不断收集、取舍审计证据，最终做出审计判断的过程。然而审计证据的充分性和适当性既相互联系又相互矛盾，一般而言，审计证据的适当性（相关性与可靠性）越强，则所需审计证据的数量（充分性）就越少。但越相关、可靠的证据收集的难度越大，收集的成本越高。因此，审计证据的收集与判断充分体现了注册会计师的职业水平，富有经验的注册会计师，往往可以从众多的审计证据中引用充分性和适当性最合理的审计证据。

正确做出审计结论

注册会计同被审计单位进行沟通，主要目的是为了获取更多的相关信息。通过沟通可以了解被审计单位对重大问题的态度以及合理的解释。沟通与审计的所有阶段相关，但在报告阶段可以明确责任，发现问题，有助于注册会计师验证各种疑难复杂问题的分析判断是否正确。一个具有职业判断能力的注册会计师会根据不同的问题，决定何时何地以何种方式与何人进行沟通，以保证沟通的有效性。

注册会计师对被审计单位会计报表进行审计，主要是通过控制测试和实质性测试来收集审计证据，形成审计结论的。但在形成审计结论前，应向被审计单位就审计中发现的问题提出审计建议。就控制测试而言，注册会计师应能对被审计单位内部控制设计的有效性、执行的有效性、执行过程中存在的问题及其对整个审计工作的影响做出职业判断，以建议被审计单位改进和完善内部控制，必要时可出具管理建议书；就实质性测试而言，对审计中发现的被审计单位的审计差异及会计处理方法与有关会计准则、会计制度不一致的，应进行汇总并根据实际情况提出恰当的审计建议。如上述事项不属于舞弊和违法行为且对报表影响不大，则不必调整；如涉及到重要的变化趋势及舞弊、违法的，则一定要调整。审计建议提出的恰当与否，既体现了注册会计师职业判断能力的高低，也对审计质量产生直接的影响。

审计报告是注册会计师审计工作的最终产品。在审计证据确定的情况下，审计质量的高低及潜在的审计责任的大小，在很大程度上取决与审计报告的意见类型。从2003年7月1日实施的修订后的《独立审计具体准则第7号——审计报告》准则看，一方面注册会计师的审计责任全面扩大；另一方面判断审计报告意见类型的条件及标准更加隐含，如重大不确定事项中持续经营问题、期后发现的事实等问题，这些问题对审计报告意见类型的影响，是无法直接套用判断条件及标准的，若不具备较高的职业判断能力，错误地确定了审计报告的意见类型，必然会影响审计质量，给会计师事务所和注册会计师带来更大审计风险和法律责任。

参考资料： 2.财政部注册会计师考试委员会办公室.2004年度注册会计师全国统一考试辅导教材《审计》[M].北京：中国财政经济出版社，2004

3.许道文.进行会计职业判断的步骤与方法[J].财会通讯，2004

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