《企业会计制度》给独立审计带来了什么？(1)

一、从《企业会计制度》的特征看审计的变化

《企业会计制度》是在《企业财务会计报告条例》的统驭下，在《股份有限公司会计制度》和已经发布的10个具体会计准则的基础上，结合股份有限公司执行会计制度和具体准则中的问题，按照会计要素的定义和会计国际化的要求，予以完善后制定的。该制度所具备的如下特征对注册会计师审计具有重要的现实意义：

1、统一性原则。《企业会计制度》（除金融、保险企业和非对外筹资、经营规模较小的企业外）不再以行业划分为标志，而由会计核算一般规定、会计科目及其运用、财务会计报告的编制等内容组成。对于不同行业的企业，其所适用的会计核算制度即为《企业会计制度》及随后将发布的体现行业特点的具体核算办法。由此，初步形成了具有中国特色的、统一的会计核算制度体系。

众所周知，原有的13个行业会计制度强调了行业核算的外部差异，忽视了会计核算的内在联系，使得注册会计师不得不耗时费力地熟悉、适应本不应如此复杂的核算制度，这既增加了审计成本，导致社会资源的浪费，同时也降低了审计效率，制约了审计技术的提升。《企业会计制度》的出台消除了施之于审计的"制度壁垒"，为注册会计师有效执业提供了制度平台。

2、可靠性原则。《企业会计制度》依照《企业财务会计报告条例》屋定的会计要素定义，对会计要素的确认和计量进行了规范，使之在会计报表上所反映的各项会计要素均符合其质量特性，从而满足了会计信息可靠性的要求。需要强调指出的是，稳健性无疑是可靠性的基石。例如，《企业会计制度》规定：如果企业所拥有或者按制的各项资产已经发生了减值，则应当计提减值准备，计提的减值准备计入当期损益。这表明，只有预期能够给企业带来经济利益的资源才能称之为"资产"。

可靠性原则为注册会计师审计诠释了会计信息的质量特征，有利于遏止我国会计市场盛行的"泛假主义"，降低"失真指数"；有利于注册会计师把握审计风险，客观公正地发表审计意见。

3、会计标准的国际化。《企业会计制度》所规定的会计政策和会计确认、计量标准，与国际会计准则中的核心准则的规定基本一致。这一方面为我国加入世界贸易组织，实现会计的国际接轨奠定了基础，另一方面将加速《独立审计准则》的制定及其国际化进程。现已颁布并将于7月1日实施的第四批独立审计准则中，其中一个项目便是对会计估计的审计，这反映出审计准则制定者早已瞄准企业会计制度的新变化，进而实现会计创新与审计创新的良性互动。

4、中国特色。《企业会计制度》不仅对会计核算的原则、会计政策的采用、会计要素的确认及计量标准等一般会计核算给予了规定，又载明了会计科目的设置和运用、财务会计报告的编制等具体核算方法，具有较强的可操作性，符合目前中国的国情。

由于市场经济的发育还不够健全，财务人员的素质对会计核算的支撑尚存在距离，因此，《企业会计制度》保留了原制度中用会计分录详解交易或事项的内容，这对于财会工作者而言，可以"按图索骥"；对注册会计师而言，便于审核和调整发现的错误和舞弊。其简明与清晰性减少了注册会计师与委托单位的"摩擦成本"。

二、从《企业会计制度》的关键点看审计的变化无形资产

《企业会计制度》第45条规定："自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的实际成本。在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等，直接记入当期损益。已经记入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时，不得再将原已记入费用的研究与开发费用资本化。"

此规定对审计实务具有重要的"拨乱反正"的作用。其一，我国众多的企业（特别是民营企业）大多存在权益性资本不足的情况，于是在改制、改组和改造过程中，便产生了将自创的、名目繁多的无形资产通过评估调账的偏好，而目前的评估现实告诉我们，评估结果具有强烈的主观意愿。注册会计师面对此种情形，尴尬是显而易见的。若不予确认，难以找出"公允价值"不公允的证据，何况该"公允价值"往往通过了有关资产管理部门的核准；若予以确认，"注水肉"式的无形资产潜伏着重大的审计风险。其二，在高科技企业中，研究开发费用的资本化条件相当宽松。注册会计师并不能证实研发的无形资产能够达到使用或销售状态，以及是否有足够的技术、财务资源和其他资源支持，尤其重要的是，不能确认该资产的未来经济利益就能流入企业，因此《企业会计制度》对研发费用直接记入当期损益的规定堵住了资产价值确认的漏洞。其三，在事业单位改制中，为了使三年又一期的模拟报表收到利润与资产增加的"一石双鸟"之效，管理当局总是力图将原已记入费用的研究开发费用再"捡"回来列作资产。注册会计师缺少明确的制度依据，常常显得手足无措。

资力减值

《企业会计制度》第51条至第65条规定，根据谨慎性原则的要求，企业应合理地预计各项资产可能发生的损失，由此计提各项资产减值准备，包括坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、委托贷款减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备，但不得计提秘密准备。如有确凿证据表明企业不恰当地计提秘密准备的，应作为重大会计差错予以更正，并在会计报表附注中说明事项的性质、调整金额以及对企业财务状况、经营成果的影响。