关于改进企业业绩报告的思考(1)

近年来，随着衍生金融工具的广泛使用、高科技的迅速发展等，使得会计计量属性从历史成本走向公允价值，出现了大量已确认但未实现的损益项目（如持有利得或损失）。而传统业绩报告即损益表以实现原则为基础，反映的只是以净收益表示的已确认并实现的财务业绩，无法全面反映企业的真实财务业绩，因此各国会计准则制定机构以及国际会计准则委员会等组织纷纷提出改革措施，认为业绩的概念是一个全面收益或综合收益的概念，本文以此为基础来讨论如何完善企业业绩报告。

一、全面收益的含义

全面收益（亦称综合收益）并不是一个新的概念。早在１９８０年，美国财务会计准则委员会（ＦＡＳＢ）在原第３号财务会计概念公告《企业财务报表要素》中就首次提出了全面收益这一概念，并把它定义为：“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益（净资产）变动。它包括这一期间内除业主投资和派给业主款以外的权益的一切变动。”

１．净收益与全面收益。第１３０号财务会计准则公告（ＳＦＡＳ ＮＯ．１３０）《报告全面收益》对全面收益概念和净收益概念进行了区分。根据ＳＦＡＳ ＮＯ．１３０，净收益与全面收益都是由收入、费用、利得、损失要素构成，但全面收益包括的范围比净收益要广，净收益被归为全面收益的一个组成部分。

ＳＦＡＳ ＮＯ．１３０列举了根据现行会计准则予以确认的属于全面收益但不属于净收益的项目，如外币折算调整项目、可销售证券上的利得和损失以及最低退休金负债调整等。ＳＦＡＳ ＮＯ．１３３《衍生工具和套期保值活动会计》的颁布，又增加了新的全面收益项目：现金流量避险工具上的利得或损失，包括对预期的以外币标价的交易进行避险的衍生工具上的利得或损失。这些项目都是未实现的。因此，按照实现原则，它们都不能够包括在净收益中。为了便于区别，ＳＦＡＳ ＮＯ．１３０将包括在全面收益之中但不列入净收益的项目，统称为“其他全面收益”。

２．公允价值计量与全面收益。从ＳＦＡＳ ＮＯ．１３０《报告全面收益》中列示的其他全面收益项目，我们不难发现，这些项目都是由于脱离历史成本计量而采用包括公允价值在内的现行价值计量形成的。而会计确认的过程至少有两个阶段：一是初始确认，即在项目取得或发生时将数据输入会计系统进行记录和报告；二是再确认，即对初始确认后的项目，还要记录其后发生的变动，包括从财务报表中予以消除的变动。项目的初始确认与再确认必然要求有相应的初始计量和后续计量。在初始确认时，采用现行价值与历史成本进行初始计量得出的结果常常是相同的。历史成本代表实际发生的交易价格，是经济业务发生时的现行价值，但初始计量后即成为历史价格；在再确认时，现行价值总是在不断变化的，在初始计量之后，即使所持有的资产没有发生变化，但如果通货膨胀、技术更新、供求关系变化等因素使得资产的现行价值发生变化，并且如果这种变化符合会计确认的标准，那么，在报告期内就必须进行重新计量，结果也就必然产生未实现利得或损失。

３．资本保持概念与全面收益。所谓资本保持，是指只有在资本已得到维持或成本得以补偿之后，才能确认为收益。根据资本概念的不同，又分财务资本保持和实物资本保持。收益是扣除业主交易的影响后，期末净资产大于期初净资产的差额，主要分歧在于期初与期末净资产采用何种标准来量度。ＦＡＳＢ指出，贯彻实物资本保持概念，要求存货、厂房、设备及其他财产按照其现行成本计量，现行成本的变动应作为“资本保持调整数”，直接列入权益，不作为资本所得。而财务资本保持概念则不要求采用特定的计量属性，价格变动的影响包括在资本所得内。ＦＡＳＢ所定义的全面收益是以财务资本保持概念为基础的。ＦＡＳＢ认为，采用财务资本概念可以保证财务报表之间的相互勾稽。而且，ＦＡＳＢ在论述计量单位时强调，除非通货膨胀率增大到偏差程度无可容忍时，否则在财务报表中确认的各种项目，将会继续使用名义货币单位计量。由此可见，全面收益一般是指名义货币的财务资本所得。企业从开始到结束整个期间内的全面收益就等于其现金流入与现金支出的差额。 由于全面收益确认了一部分尚未实现的收益，因此，有人批评说，按照全面收益分派股利和缴纳税金不能非常有效地保全企业的实物资本。但这并不能成为未实现收益而拒绝确认其为全面收益的理由。因为分派股利、缴纳税金以及保全实物资本基本上是属于财务决策的内容，而不是会计的职责。会计作为一个经济信息系统，其首要任务是真实、全面、公允地报告企业当期各种交易、事项或情况的财务影响，以提供对使用者决策有用的信息，而这正是全面收益的计量目标。要做到这一点，现行价值计量似乎比历史成本计量更具有优越性。

二、全面收益报告形式的选择

１．全面收益现行的报告形式。从英国、美国、新西兰以及国际会计准则委员会（ＩＡＳＣ）颁布的有关财务会计准则来看，对全面收益大致采用两种报告形式。

一种报告形式是两表法，即除传统收益表外，增加一张业绩表或在权益变动表内报告其他全面收益。英国会计准则委员会（ＡＳＢ）１９９２年颁布的财务会计准则《报告财务业绩》中，规定企业编制“全部已确认的利得和损失表”。全部已确认的利得和损失表与全面收益表两者格式基本相同，都是从传统收益表的净收益开始，增加除净收益以外的全面收益项目，包括固定资产重估价、外币报表换算差异、持有用于销售的长期证券的公允价值变动差异等，最后报告全面收益总额。ＩＡＳＣ修正后的财务会计准则第１号也允许企业编制“已确认的利得和损失表”，或在权益变动表中报告其他全面收益，但不要求报告全面收益合计总额。英国的全部已确认的利得和损失表、美国的全面收益表以及ＩＡＳＣ的已确认的利得和损失表都被称为第二业绩表或第四报表。新西兰只允许采用权益变动表报告其他全面收益。另一种报告形式是一表法，即扩展损益表。美国ＦＡＳＢ在ＳＦＡＳ ＮＯ．１３０中也允许企业编制扩展损益表，即在损益表的净收益下，列示其他全面收益项目，最后报告全面收益总额。

２．全面收益信息应当以使用者易于获得的形式报告。从ＩＡＳＣ以及各国会计准则制定机构发布的准则可以看出，他们要求采用的全面收益报告方法并不一致。首先，权益变动表的主要目的是报告净权益的变动，如果将财务业绩信息与接受所有者投资及对所有者进行利润分配的信息混在一起，会使会计信息的明晰性受到影响。其次，第二业绩表，即英国的全部已确认的利得和损失表、美国的全面收益表，尽管它对传统损益表起到了补充作用，但是，在传统损益表中详细报告净利润，而在第二业绩表中报告其他全面收益的做法，与报告目的相悖；而且两张业绩报表同时存在，可能使信息使用者因为重视了一张表而忽视另一张表，因此应该在一张财务业绩报表中报告净利润与其他全面收益信息，同时取消损益表和第二业绩表。

笔者认为，应当在业绩报表中而不应当在权益变动表中报告全面收益及其组成，赞成在与损益表合并的一张报表中报告。首先，这与全面收益计量的性质是一致的，构成全面收益的所有项目无疑都是对企业财务业绩的计量，目前被划分为净利润的组成项目与其他全面收益项目并不存在概念上的差别。其次，可以保证业绩报告的完整性和可比性，由于其他全面收益项目与净利润项目对于计量一个企业的财务业绩具有同等的重要性，如果统一要求企业将所有的全面收益项目列示在同一张报表中，可以使得业绩报告更加完整，而且，尽量减少会计方法的可选择性，也有助于增加信息的可比性。再次，可以提高其他全面收益项目的透明度，便于使用者对全面收益信息进行分析利用。如果允许企业选择在业绩报告中报告或在权益变动表中报告其他全面收益，那么，许多企业可能选择在权益变动表中进行报告，从而降低其他全面收益项目受重视的程度。最后，可以避免在实务中出现两种业绩报告——全面收益表和损益表，防止误导使用者的决策。