企业战略审计研究的回顾与展望：一个综述

（一）概念界定

清晰的概念界定是理论研究的前提，拥有公认且被广泛使用的基本概念是一门学科成熟的表现。战略审计（strategic audit） 到 目前 为止仍没有一个严格的定义，这部分地说明它作为一门学科仍处于初级发展阶段。目前，学者们和实务工作者主要从以下几个角度来使用“战略审计”这一概念：

（1）战略审计是计划过程的重要工具，是公司制定战略之前必须实施的准备工作，包括对于 企业 内外环境的 分析 、过去战略实施效果的评估等等（Martin Shubik，1983）。

（2）战略审计是公司战略控制与评估的重要工具，可以用于评估公司的管理绩效（Hunger，J.DWheelen，T.L，2001）。

（3）战略审计是一种咨询服务，是公司战略绩效的一种诊断工具。持这一看法的主要是咨询服务公司，例如麦肯锡咨询公司。

（4）战略审计是一种具有公司整体观的管理审计，可以提供对于公司战略态势的综合评价（Wheelen，T.L.Hunger，J.D.1987）。

（5）战略审计是公司治理过程中的一种正式机制，是正式的战略考察过程，它同时对董事会和管理层施加约束；战略审计应主要由公司的独立董事来负责执行，是独立董事参与战略管理过程的主要方式（Gordon Donaldson ，1995；何卫东，1999）。上述定义反映了人们对于战略审计的不同理解。提出这些定义的主要是管 理学 者和管理界的实务工作者，在他们的眼中“ 审计”与检查、考核、评价等词基本同义，而不一定需要具备独立性和技术 方法 方面的特殊条件。因此，在审计学者的眼中，管理学者对于审计“一词的使用经常是不那么严格的。综合上述观点，我们从审计学者的角度将战略审计定义为：由独立人士对各层次的战略管理活动以及战略管理的全过程所进行的分析、评价与监督。对于这一定义，我们进一步解释如下：

1.战略审计的主体必须具备独立性，即他们应相对独立于战略的制定和实施过程，与战略管理过程没有直接的利益联系，也不承担相应的责任。我们认为，没有人能够正确地评价自己的工作，审计活动丧失了独立性就不能称之为审计。尽管有的管理学者将管理者对于战略的自我评价也称为战略审计，但我们认为那不是审计。只要符合独立性方面的要求，由独立董事组成的专门委员会、内部审计部门、独立审计人员、咨询机构等都可以成为战略审计的主体。

2.战略审计的对象是各层次的战略管理活动和战略管理的全过程。战略一般划分为三个层次； 公司层次战略、事业部层次战略和职能部门层次战略。战略审计应能覆盖各层次的战略管理活动，特别是公司整体层次的战略管理。战略管理过程一般划分为确定公司使命和目标、明确战略意图、分析公司内外环境以确定公司面临的机会与威胁以及公司相对于这些机会和威胁的优势与劣势（即所谓的SWOT分析）、制定并选择战略计划、实施战略计划与评估战略效果。战略审计应能深入战略管理过程的每个环节，对于战略选择的合理性评价和对于战略实施的有效性评价是战略审计最能发挥作用的地方，应成为战略审计的重点。

3.战略审计的职能是分析、评价与监督。评价与监督是审计的基本职能，通过战略审计，应能得出公司战略选择合理性和战略实施有效性的评价结果，并监督有关的责任人认真履行与战略管理有关的受托责任。我们之所以将分析也列入战略审计的职能是因为战略分析对于战略审计有着特殊的重要性，它是战略审计的核心环节，准确地进行战略分析是进行战略评价和战略监督的前提。

（二） 学科属性

二、企业战略审计的发展动因及其文献回顾

进入20世纪80年代以后，国外研究战略审计的文献开始增多。Alfred Rappaport在1980年讨论了独立审计人员开展战略审计的可行性。在他看来，独立审计人员在正式开始审计之前，必须了解客户的业务、产业和整体经济背景，而战略审计正是这一步骤的扩展；战略审计是对于影响公司整体经营状况的关键因素的评价活动，它有助于独立审计人员了解主要的风险领域，从而为审计计划的制定提供更为坚实的基础；独立审计人员可以通过战略审计帮助公司董事增强其战略监督功能，他们提供的信息是董事会特别需要的、来自管理层之外的信息；战略审计既有可能为公司带来利益，也有可能为公司带来附加成本，是否应该实施战略审计应取决于成本效益的权衡。

Gordon Donaldson1995年在《哈佛商业评论》上发表的《董事会的新工具：战略审计》可谓是研究战略审计的一篇经典论文，许多国内学者就是通过这篇论文而接触战略审计研究的。Gordon Donaldson的主要贡献是将战略审计作为公司治理的重要工具并且分析了战略审计的构成要素。他认为，董事会和经理层对于战略管理的视角是不同的，经理层总是将战略管理作为自己的“势力范围”，主要关注既定战略的执行效率问题；而董事会则为了维护股东利益，主要关注战略本身的合理性问题。董事会对于战略管理的参与，常常局限于CEO退休、公司财务状况恶化或者敌意收购三种特殊情况。再加上董事会的议程安排常常使战略方向的严肃讨论不太合适，以及董事会的大部分成员通常缺少有关行业和公司的专业经验和知识，也缺乏参与战略管理的足够时间，董事会对于战略的监督常常并不能严格到位。Gordon Donaldson认为“ 战略审计”可以作为一种正式的战略考察过程使董事会切实履行其战略监督责任，它可以对董事会和经理层同时施加约束；战略审计的领导权必须集中在独立董事手中，只有这样它才经得起公司内部权力冲突的考验。他同时还提倡“低调和幕后的战略审计”，强调战略审计应加强董事会和经理之间的信任而不是随意侵犯经理的权限范围。在Gordon Donaldson看来，战略审计的构成要素包括确定标准、数据库的设计和维护、建立战略审计委员会、协调与CEO的关系等。

三、企业战略审计研究的两个视角： 管理观与治理观

从上述引证中不难发现，以往战略审计研究是从两个角度来进行的，一个是以提高企业战略管理效率和效果为目的的研究，另一个是以完善公司治理为目的的研究，我们将前者称为企业战略审计研究的管理观（Perspective of management），后者称为企业战略审计研究的治理观（Perspective of gover2 nance）。我们认为，两种研究基于不同的研究假设，因此在战略审计的目标、主体、职能、内容与范围诸方面存在显著区别。

（一）企业战略审计研究的管理观企业战略审计研究的管理观

（1）审计目标。管理观的战略审计研究认为，战略审计的主要目标是提高公司战略制定和执行的绩效，并进而帮助企业增加价值。在这一审计目标的指导之下，审计人员应尽心尽力地服务于企业各个层次的管理人员，通过自己的专长提供与战略制定和执行有关的分析性信息，帮助管理人员减少战略决策的不确定性，缩小战略执行中的偏差，减少战略管理失败的风险，从而提高公司战略管理的效率和效果。

（2）审计主体。管理观的战略审计 研究 认为，战略审计的主体主要是内部审计部门、管理咨询人员等。为了实施战略审计，内部审计部门必须有足够高的组织地位和权威，内部审计人员必须具备更高的素质。 NEish指出，为了开展战略审计，内部审计部门在组织结构图中的理想位置是位于审计委员会和CEO的双重领导之下，而比其他的职能部门（财务、人力资源、营销、生产等）地位稍高。为了胜任战略审计工作，内部审计人员应接受更多的战略管理培训并具备丰富的管理经验。管理咨询人员在满足一定的独立性要求时也可以成为战略审计的主体，例如不具体负责战略制定及其实施等，否则他们提供的就是一般的管理咨询服务，而不是我们所定义的战略审计了。编辑。

（3） 审计职能。管理观的战略审计研究认为， 战略审计的职能主要是 分析 、评价、咨询，并通过这种分析、评价和咨询活动为董事会和高层管理者提供有价值的信息。这种信息的价值在于，它是由与战略管理过程没有直接利益联系、具有相对独立性的人士提出来的，因而往往比较公正、客观。持这种观点的学者并不否认战略审计的监督职能，但并不强调这种职能。

（4） 审计 内容 和范围。如前所述，战略审计应能覆盖战略管理的各个层次和全过程，因此战略审计的内容应包括所有与战略管理有关的资料，既包括财务 会计 资料，也包括其他非财务资料，而且非财务资料与财务资料相比可能重要性更高；审计的范围则应包括公司的所有管理层次和所有重要经营事项。管理观的战略审计的重点是评价战略制定所依据资料的可靠性和相关性以及评价既定战略执行的有效性，主要指向战略业务单元（SBU）和各个职能部门，即公司总战略的执行部门。

（二） 企业 战略审计研究的治理观企业战略审计研究的治理观

（1）审计目标。治理观的战略审计研究认为，战略审计的目标就是确保符合股东和其他利益相关者利益的战略能够被合理制定并有效执行。在这一审计目标指导下，审计人员应关注股东和其他利益相关者的利益是否在战略制定过程中得到了重视和反映，符合股东和其他利益相关者利益的“好”战略在具体执行过程中是否被有意曲解和违背等。

（2）审计主体。治理观的战略审计研究认为，战略审计的主体主要是由独立董事领导的董事会专门委员会、外部审计师等。Gordon Donaldson（1995）认为，如果有可能的话，在董事会下组建由独立董事主导的战略审计委员会（strategic audit committee）是实施战略审计的最佳方式。考虑到建立一个新委员会可能成本很高，利用公司现有的审计委员会并建立审计委员会的战略审计工作机制可能是一个现实选择。由于独立审计师的独立性比较强，董事会可以聘请独立审计人员来从事专门的战略审计项目。

（3）审计职能。治理观的战略审计研究认为， 战略审计的主要职能是监督和评价。由于采取了理性 经济 人的基本假设，战略审计的执行者往往是带着批判的眼光来审视战略管理人员及战略管理过程战略审计的结果往往作为评估管理绩效和管理者责任的依据，因此具有很强的监督效应。然而，强调监督并不意味着要采取对抗态度。正如， Gordon Donaldson（1995）所说，战略审计必须有助于增强而不是削弱董事会与管理层之间的信任关系。这要求战略审计人员在工作中要采取一种务实的、建设性的态度。

（4）审计内容和范围。审计目标决定了治理视角的战略审计主要关注战略本身的合理性，因此战略审计的内容不仅包括对于战略审计所依据资料的可靠性和相关性的审计，还包括对于战略决策过程的审计，要考察战略决策是否遵循了适当程序（Dueprocedure），各个利益相关者的利益是否在战略决策过程中得到了应有的尊重和反映。战略审计除了将负责战略执行的部门纳入审计范围之外，还直接指向公司总战略的制定者：高层管理者。这要求战略审计者应能了解所有必需的信息，并熟悉战略决策者的日常工作，包括参加或者列席董事会、总经理办公会等。

（三）两种观点的比较

表1 战略审计的管理观与治理观的区别

四、结语及展望