中国独立审计侵权责任之法理分析

引言

银广夏事件发生后，财政部部长助理、中国注册会计师协会秘书长李勇表示，对出现的会计虚假问题，要通过加强与法院的沟通和对社会公众的引导，通过司法途径予以解决；司法机关应加强对这种弄虚作假的处理力度和民事赔偿力度。他认为，只有建立起广泛的司法介入机制，才能真正有助于行业协会的监管从行政性向自律性转变。中国证监会副主席高西庆日前在由清华大学举办的“21世纪商法论坛”上也表示，民事赔偿机制的启动，对上市公司及证券公司管理层、律师、会计师等中介机构的证券违法行为将具有强大的震慑作用和明显的阻遏效果，有利于证券市场的发展和投资者合法权益的保护，民事赔偿机制的完善，使投资者利益得到有效的司法保障。

目前我国立法上虽然有了对注册会计师造假相关的民事责任规定，但都比较笼统，执行起来有很大的弹性，可操作性很差，民事制裁介入会计监管面临很多实际问题，理论界也一直未能在这个问题上有个系统的说法[2]，笔者在本文尝试提出一些解决问题思路，权作抛砖引玉。

第一章独立审计民事责任基础

民事责任是指进行了民事违法行为的人在民法上承担对其不利的法律后果。合法的民事权益受法律保护，如果受到他人的非法侵犯，则需要给权利人以充的法律救济，这就是民事责任制度。从世界范围来看，大陆法系国家中较多地主张独立审计民事责任是一种契约责任，即使是致第三者以损害，也依保护第三者效力的契约或契约缔结上的过失对受害人予以保护。在英美法系的国家，判例和学说一般都主张中介机构民事责任属于侵权责任。在我国，关于中介机构民事责任的性质，学者们的认识尚不统一，基本上表现出“违约责任说”、“侵权责任说”和“责任竞合说”诸说并立的面貌[3].在我国，独立审计民事责任作为一种侵权责任，已经得到学界的大多数认可，但笔者认为，根据责任对象的不同，对委托人除了承担侵权责任外，可能还要承担合同责任，但主要是侵权责任；对第三者则承担侵权责任。

一般认为，独立审计民事责任是专家责任的一种，所谓专家责任，一般是指具有特别知识和技能的专业人员在履行专业职能的过程（执业）中给他人造成成损害所应的承担的民事责任[4].注册会计师是会计专家，专家是指具有特殊知识或技能的人，它符合专家以下几个特点：

1、工作性质属于高度的专门性；

2、重视高度的职业道德和与顾客的信赖关系

3、大多要求一定的资格，并由专家集团维持一定的业务水平

4、具有较高的社会地位

专家责任的特点在于它仅限于专家执业范围，受害人可能是委托人也可能是委托人之外的其他利害关系人：

一、对委托人的合同责任及侵权责任

注册会计师对委托人应负担民事责任主要有合同责任与侵权责任两种，

1、合同责任合同责任是指注册会计师未依一般公认审计准则执行审计任务，未依约定日期提出签证报告，或违反对委托人应尽保密等责任等情形，而违反合同约定，因此而需对委托人所造成的损害必须负赔偿之责。我国《合同法》第107条规定，当事人一方不履行合同义务或者履行合同义务不符合约定的，应当承担继续履行、采取补救措施或者赔偿损失等违约责任。新《合同法》确立了违约责任的严格责任原则。

2、侵权责任侵权行为的基本模式，乃加害人侵害被害人的权利。对注册会计师法律而言，侵权行为是指注册会计师可能因普通过失（Ordinary Negligence）、重大过失（Gross Negligence）、欺诈（Fraud）等不当行为而侵犯委托人的权益[5].

（1）普通过失普通过失通常是指未保持职业上应有的合理的谨慎。对注册会计师而言，是指未完全遵循专业准则的要求，以注册会计师专业身份来讲，他应尽的注意应较普通人为高，故以上表中的过失而言，其应注意的义务应以善良管理人的注意为主，其不注意的结果是属抽象过失。

（2）重大过失重大过失是指全然欠缺注意，仅须用轻微注意即可预见的情形，竟怠于注意，不为相当的准备。对注册会计师而言，是指连起码的职业道德谨慎都不保持，根本未遵循专业准则或未按准则的主要要求执行业务。

（3）欺诈欺诈是指注册会计师舞弊是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。它不只涉及行政责任及民事责任，更涉及刑事责任。欺诈与重大过失的意思颇为接近，但前者有允许结果发生的意思，而后者则无，两者的性质迥然不同。

二、对第三者[6]的侵权责任

现在，审计人员应对第三者负责的观点已被审计职业界所接受，但其范围则仍由法庭根据具体情况来确定。由于会计师事务所与投资者等其它利害关系人没有合同关系，会计师事务所对其它利害关系人承担赔偿责任是基于侵权责任。“第三者”包括以下三种：

1、直接第三者

所谓受益第三者这个法律概念，主要是指合约（业务约定书）中所指明的人，但此人既非要约人，又非承诺人。例如，注册会计师知道被审计单位委托他对会计报表进行审计的目的是为了获得某家银行贷款，那么这家银行就是受益第三者。委托单位之所以能够取得因注册会计师的普通过失而赔偿的权利，源自习惯法下有关合约的判断。受益第三者同样地具有委托单位和会计师事务所所订合约中的权利，因而也享有同样的追索权。也就是说，如果注册会计师的过失（包括普通过失）给依赖审定会计报表（经注册会计师审计过的会计报表）的受益第三者造成了损失，受益第三者也可以指控注册会计师具有过失而向法院提起诉讼，追回遭受的损失。

2、预见到的第三者

应预见到的第三者，是指那些审计人员从总体上知道但不详细知其姓名的第三者，这部分人依赖财务报表的特定目的是可被合理预见的。

1931年美国厄特马斯公司对社罗斯会计师事务所（Ultraxnares v.Touche）一案是关于注册会计师对于第三者责任的一个划时代的案例，它创造了注册会计师对可预见的确切第三者负一般过失，而对其他第三者负重大过失的判例，确立了“厄特马斯主义”的传统做法。但是自80年代以来，许多法院扩大了厄特马斯主义的涵义，判定具有普通过失的注册会计师对可以合理预期的第三者负有责任。所谓可以合理预期的第三者，是指注册会计师在正常情况下能够预见将依赖会计报表的人，例如资产负债表中有大额未归还的银行贷款，那么银行就是可以合理预见的第三者。在美国，目前关于习惯法下注册会计师对于第三者的责任仍然处于不确定状态，一些司法权威仍然承认厄特马斯主义的优先地位，认为注册会计师仅因重大过失和欺诈对第三者有责任，但同时也有些州的法院坚持认为具有普通过失的注册会计师对可以合理预期的第三者有责任。

3、可合理预见的第三者

可预见的其他第三者，是指那些范围广大而又法识别的在今后可能与企业发生关系的人。例如潜在的债权人、投资者、雇员、经济分析师等。由于这些人在执行审计时无法专门予以识别，与审计报表的关系也较远，因此，在审计责任的诉讼中，他们处于最次要的地位。但是他们毕竟是可以预见的，因此，根据习惯法，审计人员应对他们负重大过失责任和欺诈责任。

可预见的其他第三者与应预见到的受益人是两个相近的概念，虽然可以区分，但在实际生活中往往较难分清，因此需要法庭根据情况予以判定。例如，潜在的股东，究竟是应预见到的受益人还是可预见的其他第三者，单从概念上很难判定，必须视其具体环境而定。例如某公司的财务报表审计的目的是为了上证券交易所招股，那么潜在的投资者应是应预见到的受益人，因此审计人员对他们应负一般过失责任，如果审计的目的与招股无关，那么潜在的股东就是可预见的第三者，只有当审计人员犯有重大过失或欺诈时，才有可能对其负有法律责任。

三、独立审计侵权责任构成

1、违法行为

行为的违法性表现在两个方面：一是违反法律的直接规定，主要表现这：第一，违反我国《注册会计师法》第20条之规定，出具了该条所列三种情形不应该出具的报告。即出具了“委托人示意其做不实或不当证明的”报告、“委托人故意不提供有关会计资料和文件的”报告以及“因委托人有其他不合理要求，致使注册会计师出具的报告不能对财务会计的重要事项作出正确表达”的报告。这些实质上是通同作弊，都是违法行为。第二，违反《注册会计师法》第21条的规定，在所出具的报告中没有指明该条所列四种应予指明的情况，即明知委托人对重要事项的财会会计与国家有关规定相抵触，而不予声明；明知委托人的财务会计处理会直接损害报告使用人或者其他利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实的报告；明知委托人的财务会计处理会导致报告使用人或者其他利害关系人产生重大误解，而不予指明；明知委托人的会计报表的重要事项有其他不实的内容，而不予指明。第三，违反《证券法》第161条之规定，在为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告中，没有按照执行规则规定的工作程序出具报告，对其所出具报告内容的真实性、准确性和完整性没有进行核查和验证，导致出具虚假或不实报告的。二是违反合? 级āＨ绻腥擞胫薪榛骨┒┑暮贤晃シǎ贤性级ǖ囊逦癖憔哂蟹稍际Γ扇峡善湫ЯΑ；峒剖κ挛袼舨蝗妗⒓笆钡芈男性级ㄒ逦瘢嗽斐伤鹗У模惨械Ｏ嘤Φ拿袷略鹑巍?/P>

2、主观过错

注册会计师的过错有故意和过失两种基本形式。所谓故意，是指注册会计师明知自己违反法律、法规、职业道德或执业准则的行为会对委托人或第三者造成损害后果，仍然希望或者放任这种后果的发生。在英美法系国家和地区，常常把故意限定为欺诈，指注册会计师为达到欺骗社会公众的目的，明知委托人的会计报表有重大错报事项却故意加以虚假陈述，出具无保留意见的审计报告。就中国情况来说，注册会计师的故意应不限于欺诈。

注册会计师的过失，包括疏忽和懈怠。从本质而言，注册会计师的过失乃是其背离了法律和职业道德、执行准则对其提出的克尽职守的义务。注册会计师对委托人的义务，主要是高度注意义务和忠实义务，其中尤以高度注意义务为最；对社会公众的义务，主要是提供虚假信息的义务，而且也可归结到高度注意义务上来。因此，对于注册会计师而言，过失是指注册会计师在执业时未克尽职守，未能尽到应有的职业谨慎。

3、损害结果

这里的损害结果主要指财产损害，即直接有时还包括间接的经济损失。这里的利害关系人指什么？我国会计界和法律界存在着认识上的分歧，分歧焦点不在于利害关系人是否包括委托人之外的第三者，而是集中于是否应不加区别地包括与委托企业发生经济纠纷的所有当事人。

从国外立法和司法实践来看，美国《证券法》（1933）规定，注册会计师对经他审核、报告的公开发行证券的公司登记表中会计报告的误述和遗漏，因普通过失造成的第三者的损失负有责任，除非注册会计师能证明他本身并无过失或他的过失并非原告受损的直接原因。《证券交易法》（1934年）规定，注册会计师出于欺诈行为或重大过失对上市公司每年的年度会计报表出具令人误解的审计报告，除非他能证明其本身行为出诸善意，且并不知道会计报表是虚伪不实和令人误解的，对买卖公司证券的任何人负有责任。

4、因果关系

损害结果与损害行为之间有因果关系，是确定中介机构改革司赔偿责任的最重要的条件之一。由于因果关系具有复杂性和多样性，如一因多果、效果多因、多因一果等，所以不能简单认定注册会计师的不当执业或过错行为是造成损害的唯一原因，如果造成的损失事实上是由混过错或共同过错等多种原因所致，就应当按照各自过错承担相应的赔偿责任。

第二章独立审计侵权责任归责原则

注册会计师专家民事责任制度的核心是归责原则，因为它决定着责任构成要件、举证责任的承担、免责条件、损害赔偿的原则和方法、减轻责任的根据等因此，确定合理的归责原则，是构成整个注册会计师专家责任制度的基础。目前大陆法系主要采用错责任原则，而英美法系采用是严格责任原则。我国侵权行为归责原则主要有无过错原则、过错推定原则、过错原则以及公平责任原则[8].

在验资诉讼早期，有些法律界人士主张验资侵权行为实行无过错责任原则，即不管注册会计师是否已尽了应有的职业关注，只要其出具了虚假的验资报告，就得对受害人承担民事赔偿责任。但这种观点已被高院所否决，高院认为验资侵权责任归责原则是过错责任。那么，验资的归责原则能否推广到所有的注册会计师业务中？《注册会计师（修订草案）》（征求意见稿，以下简称“《注师法（修订稿）》”）第七十条规定，会计师事务所违反本法规定，故意或者过失出具不实或者不当的业务报告，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担民事责任。该规定表明立法者已考虑将过错原则写进《注册会计师法》，注册会计师所有的业务都将实行过错责任制度。受害人向注册会计师索赔必须证明后者主观上有过错，但此举可能会引起争议，银广夏事件引发的证券民事诉讼大讨论表明证券审计将极有可能导入“过错推定制度”。兹述之：

一、独立审计侵权责任不宜适用无过错原则

无过错责任原则，是指损害发生不以行为人的主观过错为责任要件的归责标准。对于无过错责任原则的功能有不同的看法。但是，基本宗旨在于“对不幸损害之合理分配”。这种基本功能决定了这种制度必然与责任保险（所谓责任保险，是指以被保险人对第三人依法应负的赔偿为标的保险），联系在一起。对于独立审计的作用，有一种“保险论”的观点，保险论认为，在市场经济中，审计费用的发生纯粹是贯彻了风险分担的原则。[9]公司股东为了防止因管理人员的欺诈而引起灾难性的损失，都愿意从自己收入中支付一部分费用来聘请外部审计人员，以对财务报表与此相关的经营活动进行审查，由此保证投资的安全检查。一旦审计人员因自己的过失而未查出存在的欺诈舞弊行为并导致公司股东的损失时，公司股东就有权起诉审计人员并索取赔偿。因此，在公司股东的眼里，审计行为同时也被视同于保险行为，所支付的审计费用等同于支付的保险费用，从而达到风险分担的目的。因此，保险论认为，从风险转嫁学说出发，审计也是一种保险行为，可减少投资者的风险压力。与此对应，注册会计师职业是一种“风险—责任”运营行业，类似保险公司，而保险公司承担无过错责任，这是不是意味着注册会计师也要承担无过错侵权责任？笔者不这? 衔?/P>

无过错责任原则的主要功能在于分担、补偿受害者的损失，它已经没有了过错责任的教育、惩戒功能。注册会计师职务侵权行为责任的建立，旨在教育、惩戒审计作假者，并给受害者损失予以补偿。如果实行无过错责任原则，将大大增加注册会计师执业风险，注册会计师也将大大提高审计费用，将责任转嫁到公司股东上。注册会计师审计是对已审报表起到合理保证作用，不是绝对保证，这是独立审计的国际惯例，按照这个惯例，注册会计师只要尽了职业关注，即使审计出现了失败，注册会计师亦可免责。另外，我国《民法通则》在106条确立了侵权责任主要归责原则过错责任原则，法律没有对注册会计师侵权行为做出特别规定，不适用无过错责任原则。

二、独立审计侵权责任宜采取过错责任原则

审计的产生，本质上上为了能维护股东或者潜在的股东的公众投资人的利益。由于审计的局限性，注册会计师并不能保证已审的会计报表不存在任何的错报或漏报。注册会计师对于已审会计报表只能起合理的保证作用。合理的保证责任是基于审计的成本效益原则。根据委托代理理论，在委托书代理关系下，由委托人支付、最终由社会公众承担的合理的审计公费，是降低委托代理风险的最经济的控制机制。委托人需要平衡其支付的审计成本与取得的审计收益（主要是注册会计师发现会计报表中的错弊而为委托人挽回的损失等）之间的关系。一般来说，审计工作越细，发现错弊的概率越大，但是它同时意味着委托人所要支付的审计费用也越高。审计作为现代公司制度的产物，本来就是用来降低代理成本的，如果审计不但不能降低代理成本，反而提升代理成本，则审计变得得不偿失。这就是注册会计师承担合理保证的理论基础，是基于委托人利益最大化的基础上的[10].

审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报，而审计人员审计后发表不恰当审计意见的可能性。审计风险的存在具有客观性，即使不考虑成本效益原则，审计风险的存在也不以人的意志为转移，人类不能消除它，只能通过各种手段降低审计风险及其可能的损失[11].考虑到成本效益的原则，审计风险更有其存在的合理性。委托人基于利益最大化考虑，不要求注册会计师查出所有的错弊（正如前述，这是不可能的，即使可能，也不合算），所以，允许注册会计师存在一定的审计失败。这个概率就是通常所言的“可接受审计风险”，问题是如何判断审计失败，委托人允许的审计风险有多大，在这两方面，审计职业界与委托人会存在一定的差距，俗称“期望差距”，委托人总是期望花最少的钱办最大的事，而审计职业界基于自身的成本利益考虑，也想花最少的钱完成委托人的委托任务，这些不在本文探讨之列，本文要指出的是不管审计职业界与社会公众如何存在差距，但社会公众从理性上讲，应该允许审计风险的存在，这符合社会公众（即委托人）的利益最大化原则。

法律上有“容许性危险与违法阻却”理论，用该理论可为解决上述问题找到法律上的依据。所谓“容许性危险”，是指为完成某种有益于社会的行为，对在性质上含有某种侵害法律权益的抽象危险的行为。若该危险与其有益目的相比被认为是正当的，该危险就属于容许性危险。容许性危险最初仅视不责任阻碍却事由，而不是违法阻却事由，其效果为“虽属违法，但无责任”，但近年来多数民法学者认为：容许性危险行为本身属于具有正当目的行为，它本身不欠缺合法性，如果行为人履行了应尽的注意义务的情形下发生了可预见的危险，也不能将之归为违法[12].审计失败具有正当性，因它以民众利益谋求为自身目的，所以它也应属“容许性危险”的一种，容许性危险的违法阻却事由有二：一是危险的被容许性；二是行为人履行应尽之义务。也就是说，根据该理论，注册会计师可以以“已尽应有的职业关注”为由主张免责。

但是，对于审计的作用，有一个观点认为：在公司股东的眼里，审计行为同时也被视同于保险行为，所支付的审计费用等同于支付的保险费用，从而达到风险分担的目的[13]，这就是审计的“保险论”观点。如果是这样，注册会计师应该承担无过失责任，只要审计失败，注册会计师就要承担责任。注册会计师不但对会计报表进行监证，而要绝对保证已审报表的正确性。笔者认为，保险论有责任容易界定的好处，公众也好向注册会计师索赔。但会计师事务所不是保险公司，其承担风险能力是在限的，它并没有按保险公司制度进行运作，相反，它是以受托业务收费形式存在的，它本身也要向保险公司投保（责任险）。

综上，根据容许性危险理论，注册会计师已尽应有的职业关注应予免责：但根据保险论观点，注册会计师不能以主观无过错主张免责，孰是孰非没有定论，但笔者偏向容许性危险论。这是一个价值判断与国情相结合的过程，只是判断注册会计师是否已尽职业关注是困难的，所以随着审计与经济的发展，未来极有可能采用保险论。无论如何，都要兼顾公众与行业（审计职业界）的利益，最大限度以挥审计的作用。

由于独立审计是一项技术性较强的工作，而且审计工作底稿所有权属于会计师事务所。能证明注册会计师是否尽到应有的职业关注的证据就是审计工作底稿，而注册会计师又对工作底稿实行保密原则，受害者要主张注册会计师主观有过失，将面临两个难题：一是审计工作底稿无法取得；二是即使取得审计工作底稿，出于专业的无知，也无法证明被告主观是否有过失。如单纯适用过错责任原则，将会使受害人在提起诉讼以后遇到举证上的困难。因为会计师报告不实的事实是可以证明的，从这些事实中可以证明其客观上确有过错，但要求受害人必须证明会计师主观有过错则十分困难。因为会计师可以以各种理由证明其所作的报告已严格遵循相关执规则，从而可以免于承担责任，这显然不利于保护投资者等其它利害关系人的利益。因此法律界人士建议，对中介机构侵权行为宜采用过错推定原则。就是说，专业中介机构只有能够证明自己恪尽职守和合理调查才能免除承担责任。因此，受害人不需要负担证明违法行为人具有过错的举证责任。从各国立法例来看，美国、日本和我国台湾地区“证券交易法”均采用过错推定的归责原则。依美国、日本证券法、证券交易法，注册会计师只对审计报告承担“合理的保证责任”。所谓“合理的保证责任”，即注册会计师只要严格遵循会计准则，即使出具了虚假的会计报告，依法也不应承担责任。注册会计师只有在未严格遵循会计准则的前提下，故意或过失地出具了虚假的会计报告，才对“其他利害关系人”“承担报告不实部分或虚假证明金额范围内的赔偿责任”。因此，邱永红建议，我国应对相关立法进行修改，将证券欺诈中注册会计师侵权责任的归责原则规定为过错推定原则，即注册会计师如果不能证明自己无过错，则推定为有过错。同时，与之相应的是，在举证责任的分担上，我国立法也应规定为举证责任倒置即由注册会计师举证[15].

但问题是，对非证券业务实行过错责任原则，而对证券业务实行过错推定原则，这在法律上是否公平？既然证券业务采取推定过错制，为什么不对所有的业务都采用推定过错制？但统一实行推定过错制，又担心滥诉，第三人动不动就把会计师告上法庭，会计师除非能证明自己没有主观过错，否则就得承担损害赔偿之责，在中国赔偿没有限额的背景下，对会计师业务统一实行推定过错制是否显得责任过苛？而统一实行过错责任制又使第三人往往索赔十分艰难，这客观上又导致会计师责任畸轻。

笔者有一个设想，在刚导入审计民事赔偿制度时，统一实行过错责任制，等时机成熟，再修改法律，统一实行推定过错制，毕竟会计师成长需要一个过程，现在不能盲目与国际接轨。由于注册会计师职业的特性及其利害关系人的广泛性，注册会计师侵权行为的归责原则较为复杂。笔者曾还有一个设想：未来我国可建立以推定过错责任为主，过错责任原则、严格责任原则为辅的会计师侵权行为归责原则体系。具体而言，原告可分为客户（包括直接受益人）、预见方、可合理预见第三方。对客户（直接受益人）的侵权行为实行严格责任原则，对预见方实行推定过错责任原则，对可合理预见第三方实行过错责任原则。设立这样一种原则系列，主要是考虑注册会计师侵权行为与原告损害事实间的因果关系强弱。从客户到预见方到可合理预见第三方，因果关系逐渐减弱，相应注册会计师侵权责任逐渐减少，归责原则也逐步有利[16].

第三章独立审计准则在审计责任认定中的作用

一、遵循独立审计准则并不能免责？

银广夏事件发生后，出现了若干抨击我国独立审计准则体系的言论，这种言论认为《独立审计准则》过时，其规定对注册会计师带来严重的政策误导，是把注册会计师推向深渊的魔鬼。这种不负责任的言论引起行业上下的强烈反感，中注协副秘书长李爽亲自撰文批驳了“银广夏审计失败是独立审计准则过错”的谬论，他毫不客气批评散发这些言论的人“不注重审计理论和实务的学习，用道听途说的概念全盘否定独立审计准则，混淆是非，引起很大混乱。”《中国财经报》也特邀业内著名人士对此事发表评论。

在这场争论中，有一个问题是“审计准则与审计责任的关系”。在出现审计失败情况下，会计师遵守了审计准则是否可以解除审计责任？没有遵守审计准则是否一定要承担审计责任？李爽认为，“如果注册会计师不按照独立审计准则执业，一旦出现审计失败就难辞其咎。如果按照独立审计准则执业，并且尽到了应有的执业谨慎，不应承担审计失败责任。”也就是说，如果会计师不按照审计准则执业，则一定要承担责任；但遵守了独立审计准则，也并不一定可以免除审计责任，因为免除审计责任还有一个前提条件是“尽到了应有的执业谨慎”。

如果是这样，会计师即使遵守了审计准则，但如果没有尽到应有的职业谨慎，会计师也不能免责，那么独立审计准则还能保护会计师吗？问题还不仅仅在这里，由于我国审计实务落后于审计准则，一旦出现审计失败，会计师很难证明自己已严格遵守审计准则，其结果自然是“难辞其咎”。即使侥幸能证明已严格遵循审计准则，但如果不能证明自己已尽了应有的职业谨慎（即勤勉尽责），也不能逃脱责任。这样的独立审计准则权威性体现在哪里？

二、西方：独立审计准则与审计责任的关系

1、独立审计准则是执行业务的最低标准而不是最高标准或理想的标准

美国独立审计准则体系包括公认审计准则（GAAS，相当于我国的基本准则）、审计准则说明书（SAS，相当于我国的具体审计准则）及审计准则解释（对准则有关问题的解答）。从其内容来看，虽然GAAS和SAS是指导注册会计师执业的权威性标准，虽然公认审计标准和审计标准说明书是审计人员的权威性的指导文献，但是，它们所提供的指导却比人们所希望的要少。审计标准说明书中几乎没有要求执行的具体审计手续，也没有对审计人员的各种决策，如确定样本量，选取抽查项目和评价抽样结果等提出具体要求。很多审计人员认为，审计标准应当对如何决定应收集的审计证据数量，作出更明确、更具体的规定，以减少审计决策的困难，并保护审计人员免受“审计不当”的指责。然而，要求过于具体将使审计工作由一项专业判断性工作变成一项机械的证据收集工作。所以，美国审计准则委员会从审计职业和审计服务对象两个方面意见综合考虑，过于具体的权威性指南比过于抽象的权威性指南恐怕为害更大[17].

因此，审计人员应该明确，公认审计标准和审计标准说明书是执行业务的最低标准而不是最高标准或理想的标准。如果审计人员不顾具体情况，仅仅根据标准就缩小审计的范围，那他就根本没有把握标准的精神。同时建立审计标准也并不意味着审计人员任何时候都要盲目照搬照抄。如果审计人员认为某一标准的要求不切实际或不能执行，他完全可以采用一个变通的行动方案。同理，如果某个有问题的事项金额不大，也无需死守有关标准。需着重强调的是，是否违背审计标准，需要审计人员自己去判断。

从审计质量的角度考察，虽然审计准则是最佳的审计实务，但它并不意味遵守审计准则就达到了最高的审计质量，而且达到了保证审计质量的最起码要求。由于“职业谨慎”的法律概念和职业概念有时也会不一致。原因主要有两方面：一是环境变化了，审计准则没有作出相应的调整和修改；二是审计准则还有不完整或不完善的地方，即对某些审计实务例如某些特殊待业的财务报表的审计未提出明确的要求和判定准则。审计准则的这些缺陷影响了其作为衡量审计责任的最高标准的地位，正如1970年英国新南威尔士高级法庭的判决所说的：“在审查帐户时保持合理的关注和技能作为一种法律责任一直没变，但是审计中的合理性和技能必须考虑变化的环境，并应随环境的变化而变化。合理的关注和技能要求不断修订审计准则以满足和适应变化了的环境。从这一点来看，现在的审计准则比1896年时的更精确。”[18]

2、西方期望差距、审计准则、审计责任关系

期望差距是指公众对审计的需求与公众对目前审计执业的认识之间存在的差距，它既包括了由于审计能力不足而形成的差距，也包括了由于公众的认识错误而形成的差距。麦克唐纳委员会是1986年加拿大特许会计师协会成立的，其正式名称为审计公众期望研究委员会，该委员会1988年提交了研究报告，以图的形式描述了期望差距的构成要素以及解决的途径，

图中，纵轴A代表公众对审计的需求，纵轴B代表审计人员理论上可能实现的期望水平，纵轴C代表现有的职业准则要求实现的期望水平，纵轴D代表审计人员现在实际实现的期望水平，纵轴E代表公众认为目前审计人员实现的期望水平。各纵轴之间的距离代表期望差距的具体要素。从图中可以发现，期望差距是公众对审计的需求与公众对目前审计执业的认识之间的差距，它具体包括AB、BC、CD、DE四段内容。麦克唐纳委员会在报告中指出：“该图重点是在于公众期望和公众的看法。那些期望可能是合理的，也可能不是；那些看法可能是实际的，也可能不是。一个令人失望的、不切实际的期望，或一个错误的业绩看法，就象审计和会计准则或业绩的真正缺陷一样，会破坏公众对审计人员和已审计信息的信任。然而，当职业界试图缩减期望差距时，评价公众期望和看法的现实性就显得很重要。假如公众有现行的职业准则未满足的合理期望（BC段）或执业的业绩未达到其准则要求（CD段），那么就应该改进准则或提高业绩水平。另一方面，假如问题是公众的期望不合理（AB段）或对业绩的看法错误（DE段），那么从逻辑上说就应该改进公众的理解。但这似乎缺乏可行性，所以职业界仍然必须准备对付这种结果。”[19]

从期望差距角度出发，以期望差距构成要素图为背景，以公众的需求水平、理论上能够实现的水平、实际上能够实现的水平、审计人员实际实现的期望水平和公众对现在执业的认识五条纵轴为参照，可以更为直观、更为全面地认识审计人员的责任区域。如上图所示，会计职业界人士认为，遵守独立审计准则就可免除会计师的审计责任，所以会计界眼中的审计责任区域是“现在的准则与现在的执业”之间，亦即，如果执业质量低于现在审计准则的要求就要承担审计责任。而法律界人士认为，遵守独立审计准则并不能当然意味着可以免除审计责任，在律师、法官眼中，往往会采用比现在的准则更高标准的准则（可能的准则）来评判会计师的得失，所以法律界眼中的审计责任区域是“可能的准则与现在的执业”之间，亦即，现在审计准则是会计师执业的最低标准，如果不按照现行准则执业，就一定要承担审计责任；但遵循现行准则执业，并不能当然免除责任。

三、中国：独立审计准则与审计责任的关系

1、中国现在的执业水平很难达到现在的准则要求

为什么银广夏粉饰业绩的问题，是新闻记者最先予以发现，作为履行会计报表审计职责的注册会计师却不能及时识破，难道注册会计师的专业技能逊色于新闻记者？笔者认为有两个原因：一是由于没有好的执业环境和市场机制，导致独立审计不独立，黄世忠教授指出[20]，新闻记者所拥有的独立性，正是会计师所缺少的。独立性是社会审计的灵魂，离开了独立性，社会审计的鉴证功能将一文不值，并有可能使上市公司的会计造假更具欺骗性。二是会计师执业水平不高和风险意识不强，如果说会计师对银广厦的审计失败完全是因为重大过失所致，那么这起事件的发生无疑是对我们会计师的“专业胜任能力”的一个绝大的讽刺，银广夏事件提醒我们的是会计师迫切需要提升自己的专业胜任能力，尤其是舞弊侦查能力。此外，由于审计不独立，其结果，在会计师界形成了一种怪圈———规范执业等死（被上市公司解聘），不规范执业找死（被监管部门禁入），这种被扭曲了的聘任制度，往往助长了“拿人钱财，替人消灾”的心态，出现了一些高水平的会计师不但不揭露客户的舞弊，还帮客户出谋划策，使其舞弊更具有隐蔽性甚至使其形式合法化。更多会计师对一些可疑事项，他们无力、据说也“犯不着”穷追到底，会计师转而采取存疑的态度。

中国市场缺乏对高质量的审计需求，相反市场存在对虚假审计的巨大需求；有位会计师感叹道：“我在事务所工作，每每忙得不可开交时，心里却会常常想，我现在做的这些，对社会真的有价值吗？这些报告有人会看吗？很多时候，企业拿到我们的报告，只不过是去办工商年检或者是资质审查，不管是无保留，保留，甚至是反对意见，在政府官僚眼中大概都没有什么差别，而我们辛辛苦苦做出来的报告，命运也只不过是躺在档案柜里发霉而已”。二是执业环境不成熟，要规范执业，必须会受到收费普遍偏低、审计市场不平等竞争、形形色色的行政干预等诸多因素的制约；而且被审计单位也不成熟，要严格依据准则执业，需要被审计单位进行相应的配合，更需要被审计单位的理解和支持，以及被审计单位良好的会计基础工作，而目前多数被审计单位的实际状况与上述要求相关甚远。

在这种背景下，笔者认为，总结当前会计师作假成因既要考虑会计师执业水平不高和风险意识薄弱导致作假层出不穷现象因素，也要考虑恶劣执业环境给执业质量带来的损害因素。因为执业环境导致的审计失败，会计师应该可以免责，此外，要考虑我国注册会计师行业恢复才20年，不管是执业水平和风险意识提高都要一个很长的过程，以五大会计师的执业水平衡量中国会计师水准是不现实的。同样的工作量，五大收费水平是国内会计师的五倍甚至更高，高收费当然意昧着高质量，而低收费虽然不能意昧着低质量，但不能不考虑低收费对执业质量带来的影响，实际上，收费水平高低直接决定了审计质量，好比一个了花100元住进一般酒店与花1000元住进五星级酒店，后者服务质量一般比前者好多。因为五大收费高，其提供审计及其它服务质量自然比国内所高，这符合等质等价原理。

2、一旦出现审计失败，会计师很难证明自己清白

李爽在谈到银广夏案件中注册会计师的审计责任里举了一个例子说明会计师存在重大过失：“签字注册会计师对天津广夏应收账款进行函证时，将所有询证函交由公司发出，未要求公司的债务人将回函直接寄达会计师事务所，而是由公司交给签字注册会计师。在实施函证时，注册会计师应当对被函证者的选择、询证函的编制和寄发以及回函保持控制。这是作为注册会计师应当熟知的常识，而中天勤会计师事务所的签字注册会计师却未能做到。如果签字注册会计师按照独立审计准则去实施函证程序，银广夏管理层的舞弊行为是不难发现的。是独立审计准则没有规定吗？当然不是。”吴溪在《银广夏案例看独立审计准则的执行》也强调了银广夏会计师函证不当。

笔者曾经也就如何函证写过一篇文章《函证如何实施？》[21]，在实务中，类似银广夏会计师这样错误的函证方式屡见不鲜：一般是，会计师写好询证函后，交给被审计单位盖章，被审计单位盖章后，会计师复印一份作为工作底稿，原件交被审计单位，要求被审计单位直接到被询证单位确认或通过寄发、传真方式确认，很多的询证函被审计单位基于各种原因并没有按会计师的要求去确认。此案引发的对询证程序恰当性的强调值得会计师反思：不可将询证函交给客户，从客户取得询证函回函要评估回函结果的可靠性，不可粗心大意。

但问题是如果不将询证函交给客户去询证，会计师就更难得到询证回函。有一次，我去审计一家信托公司，在填好银行询证函后，我要求财务人员将银行通信地址、邮政编码、联系人写下来，财务人员第一次碰到这样询证的会计师，只好逐一打电话询问通信方式，几家商业银行还比较配合，轮到一家人行，我在电话中向人行的同志说明需要通信方式的理由时，她没好气对我说，我们不接受信函询证，要盖章就直接拿过来盖，然后就挂断电话了。财务人员还问我是直接寄给银行还是寄给银行经办人，在我回答是“给经办人”时我就觉得不妥，但直接寄给银行（不指明经办人），更不可能收到回函。从理论上，审计准则规定的询证方式是最科学的，避免客房在回函中舞弊，但在实务中，这种方法很难行得通。

因为执业环境的限制，有很多审计程序不能进行，如检查重要会计记录，客户怎会提供所有的重要会计记录？我们往往在审计结束了，见到最高的领导只是财务部的负责人，根本就没有机会与管理当局沟通，《独立审计具体准则第24号——与管理当局沟通》中有太多审计程序因恶劣的执业环境受限无法进行；《独立审计具体准则第4号——审计抽样》由于需要数理统计知识使一般会计师望洋兴叹：非不为也实不能也。

如果有一天会计师站在被告席上

原告问：被告，你使用的是详细审计还是抽样审计？

被告回答：抽样审计

原告拿出《注册会计师手册》，翻到《独立审计具体准则第4号——审计抽样》，问：被告，你在使用抽样审计过程中，有没有严格遵循《审计抽样》准则，如样本量的设计、选择以及如何从样本值和误差推断总体有没有严格按照《审计抽样》准则进行？

被告：（沉默）

原告得意地扬了扬了手中的《注册会计师手册》，脸转向法官：法官大人，被告连自己行业制订的执业规则都没有遵守，怎么说得上已尽了应有的职业谨慎？原告认为被告在执业过程中未能保持应有的职业谨慎，应承担原告的经济损失。

法官：现在判决如下：……现查明，被告在执业过程中存在过错，这种过错导致了原告的损失，根据《注册会计师法》第42条规定，判决被告赔偿原告经济损失10亿元……“

如果说落后的审计准则是魔鬼，因为它不能指导会计师执业；但过于先进的审计准则更是魔鬼，它根本无法保护会计师，反而把会计师推向深渊。就象一位刚出生的婴儿，父母就要求他像大人一样自己吃饭，其结果可想而知，婴儿将被饿死。我们怎么能以国际审计准则的标准来要求中国幼稚的会计师呢？

3、中国期望差距、审计准则、审计责任关系

笔者认为，现行的审计准则超前于中国国情的部分不能用来作为评判中国会计师执业得失的标准，在现行的准则与现行的执业之间，应该还有一个“现实的准则”，就是与中国国情相适应的独立审计准则，只有这个准则，才是评判会计师得失的重要标准，在此，要澄清两种错误观点[22]：

（1）超前的审计准则不能作为认定职业谨慎的标准

审计职业的存在是以公众的需求为前提的，因此，公众对审计责任的认定标准具有决定权。但是，审计责任的认定标准如果太高，审计人员承担的责任太大，以至于职业界提供审计服务的期望收益为负数时，职业界将会采取不提供服务行动。笔者认为，从法理上，不应将超前的审计准则作为衡量注册会计师是否出现职业过失的标准，理由如下：

对比中国现行的独立审计准则，我们不难发现它的超前导致要求中国会计师作出超过社会平均水平的判断，而且要求会计师在人格方面也要越社会一般水平。如果以现行的独立审计准则作为中国会计师职业过失的认定标准，无疑超过了“社会一般水平”，从而使中国会计师责任过苛。当然不是说中国独立审计准则都超前了，大部分审计准则都没有超前，实务界实际上认真去执行，都可以做得到。但只要有少数的审计准则超前，整体准则就是超前的，因为会计师做了99%的工作，如果还有1%工作没做，就有可能被认定未尽应有的职业谨慎。

（2）机械执行审计准则不能认定为已尽了职业谨慎

独立审计准则是规范注册会计师执业的行为准则，是注册会计师发表审计意见的客观依据。在中国，独立审计准则具有法律效力，要求注册会计师在执行审计业务时要严格遵循独立审计准则，严格遵循审计准则实际上是要求注册会计师“有法必依”，注册会计师在执行审计程序时，如果偏离审计准则的规定，则在法律上已构成“违法”。但由于审计准则固有的局限性，注册会计师在执行审计程序时，根据准则的有关规定无法取得充分的审计证据时，注册会计师可根据实际情况偏离审计准则，但要符合审计准则的精神，这个精神就是“要保持应有的职业谨慎”，“应有职业谨慎”的标准界定仍面临比较大的困难，因为这个标准不是一成不变的，而是随着社会要求变化和审计能力的提高而改变，应有职业关注的标准一方面具有相对稳定性和权威性，但另一方面又具有多样性、模糊性以及动态性。我们认为应有的职业谨慎的标准应从两方面把握：一是对“人”的标准，要求注册会计师要符合“谨慎执业者”的标准；二是对“事”的标准，要求注册会计师在提供服务时要具体情况具体分析，运用职业判断收集到充分的审计证据。“谨慎执业者”的标准是[24]：

1.拥有该职业所需要的一般知识并能与职业保持同步发展

2.能作出相当社会平均水平面的判断

3.在人格方面代表但不超越社会一般水平

执业的标准是：

1.熟悉被审查的客户，包括该客户的经营方式、行业环境、同行竞争等

2.通过询问和其他方式检查客户的内部控制制度

3.获得客户的财务与会计问题相关的、而且容易收集的知识

4.对异常事项和不熟悉情况作出积极反应

5.设法排除对重要的舞弊和差错所持的合理怀疑

6.应认识到检查其助手工作的必要性，并在充分理解其重要性的基础上进行这种检查

笔者认为，在我国，基本审计准则应是执业的“精神”，不可违背；但具体审计准则可以偏离。目前我国不管是基本准则还是具体准则，都由财政部颁发，笔者认为，这种准则制定模式会导致“合法但不合理，合理但不合法”的现象，这也是所有法律存在的普遍现象。强制要求注册会计师在执行审计程序时要严格遵循审计准则，会导致“审计过度”与“审计不足”，如一些账户金额不大，存在错弊概率小，这时按照重要性原则，注册会计师可以省略部分审计程序，但注册会计师为了保证审计程序的完整性，或者说是严格遵循审计准则，还是不敢省略不必要实施的审计程序；有些审计程序在实务中由于得不到客户和社会的配合与支持，无法进行或进行效果不理想，这时根据职业判断没必要进行该程序，但准则规定要执行该程序，注册会计师也不敢省略，实务中大量存在无效的审计程序或形式的审计程序，这导致审计效率和效果都不好。审计过度只是成本的损失，而审计不足则会导致审计失败，即使是具体审计准则，对每一个事项的审计要求也都是比较抽象的，准则指南相对较具体，但在实务中仍不能满足实际需要，这时需要注册会计师根据实际情况增删审计程序，以取得充分的审计证据。在通过常规审计程序发现客房存在错弊、违规行为时，这时适用的审计程序往往是非常规审计程序，而非常规审计程序在准则及其指南中往往难于见到。总之，在执业过程中，一方面要按审计准则展开审计，另一方面要发挥会计师的专业判断能力，有的会计师尽管该执行的程序都执行了，但在专业判断上存在重大失误，这种行为也属于“机械执行审计准则”，不能免责。

如银广夏会计师没有严格按审计准则规定函证，但行业内基本上都是那样函证时，就说明银广夏会计师在函证程序上不存在过错。当然，银广夏在其它方面仍存在重大过失[25]，函证不当可以免责，但因缺乏专业胜任能力导致专业判断重大失误不能免责。

本章结语

我国有关部门起草的《关于审理涉及中介机构民事责任案件的若干规定》（第一稿）第四条规定：“中介机构所指派的执业人员在执业过程中存在下列行为，给委托造成直接经济损失的，应当退还委托人交纳的委托费并承担相应的赔偿责任。……（四）违反执业准则，未尽高度注意义务或者忠实义务的；……。”第十二条规定：“……，如果存在以下情形之一的，中介机构不承担民事责任。（一）中介机构所指派的执业人员已经严格遵守执业准则勤勉尽责也无法发现虚假成分的；……。[26]本文认为，此规定对会计师审计责任规定过苛，会计师即使严格遵守执业准则也不能当然免责，还要看其是否勤勉尽责。而现行审计准则使出现审计失败的会计师很难证明自己清白。故建议修订审计准则，将一些因受到执业环境限制以及会计师审计能力限制的条款去掉，修订、制订一套适合中国国情的审计准则。当然这不是重起炉灶，只是在借鉴国际审计准则时更多考虑中国不成熟的市场经济和不成熟的会计师行业。

此外，会计师行业上下要坚持这样的一个立场：独立审计准则是审计责任的上限，即使在某些情况下，会计师没有严格遵循审计准则，但其执业标准也达到了行业内公认的一般标准时，这时就视同会计师已尽了应有的职业谨慎（关注）。注册会计师审计责任问题不仅是一个事实问题，更是一个价值判断问题，责任畸轻、过苛主要是一种主观判断。完善中国注册会计师审计责任主要是处理好行业利益与民众利益的矛盾、“接轨”与国情的矛盾、前瞻与现实的矛盾。但有一点要明确，审计准则一方面不能迁就于落后的审计实务，但也不能太超前，特别是在当前的中国执业环境下，国际审计准则在中国全面推行有很大的阻力。审计准则国际化是历史潮流，但我们要考虑现实的市场需求，在当前客户造假成风的大环境下，我们要清醒意识到会计师的能力、作用是极其有限的，规范中国会计师执业行业还需要一个过程，这个过程需要市场环境的相互配合。不能盲目与国际接轨，审计准则国际化还有一段很长的路要走，就象当今的中国股市，规范之路还有很漫长的历程。

第四章独立审计侵权责任因果关系认定

因果关系是指行为人的行炎与受害人遭受的损害之间的因果关系，因果关系是侵权责任确定的重要条件，因为责任自负规则要求任何人对自己的行为造成的损害后果应负责任，而他人对此后果不负责，由此必然要求确定损害结果发生的真正原因。《注册会计师法》第42条规定：会计师事务所违反本法规定，给委托人、其它利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。这说明，注册会计师的违法行为与委托人、其它利害关系人的损害事实存在因果关系时，注册会计师要负侵权赔偿之责。在“红光索赔案”中，因果关系问题成了法院驳回原告起诉的理由之一，法院认定被告（包括会计师事务所）的虚假陈述与原告的损失没有因果关系。

侵权行为法中因果关系认定的任务有两个：一是确定责任的有无；二是确定责任的范围。侵权法上的因果关系不仅是一个事实问题，更是一个价值判断问题，这就要求我们在分析侵权行为的因果关系时，不能只作纯粹的逻辑推论，而要本着维护社会公正之心，深刻体会法律规范中所涵蕴的正义理念，将在法律上应当受到惩罚的行为具有原因力的事实，使之能够在事物广泛而变动的外部联系中保持法律适用的有限性和确定性，以避免漫无边际的滥施惩戒和随心所欲的转移责任。[27]

一、必然因果关系说与相当因果关系说

在侵权损害赔偿领域，引起损害发生的原因并不完全是单一的行为或事件，而常常呈现出各种因素彼此相互联系、相互影响和渗透的状态。然而，究竟应如何确定因果关系，主要有两种学说：

1、相当因果关系：该说认为，造成损害的所有条件都具有同等价值，由于缺乏任何一个条件，损害都不会发生，因此，各种条件都是法律上的原因。行为与损害结果之间不要有直接因果关系，行为人的行为对损害构成适当条件，行为人就应当负责。

2、必然因果关系：该说认为，只有当行为人的行为与损害事实之间具有内在的、本质的、必然的联系时，才具有法律上的因果关系。为了正确地确定责任，应当区别原因和条件，原因是必然引起结果发生的因素，而条件只为结果的发生提供了可能性，原因则为结果的发生提供了现实性。

必然因果关系说在中国虽然得到了大多数学者的支持而取得通说地位，然而近些年来不断有学者对之提出质疑，梁慧星先生认为相当因果关系与必然因果关系，两者根本区别在于：前者强调结果发生的“可能性”，后者强调结果发生的“必然性”。前者所强调的“可能性”，取决于“社会一般见解”，“在通常情形下，依一般社会经验，认为有此可能性”；而后者强调的“必然性”是客观存在，与人的认识无关。必然因果关系说的缺陷在于混淆了哲学上的因果关系与法律上的因果关系，以哲学因果关系概念代替法律因果关系概念。英美法系以近因学说为判断因果关系的标准，大陆法系则历来有条件说、原因说、相当因果关系说、典型说、现实说、必然说、必然偶然一体说、直接原因说、主要原因说等观点。我国民法原受前苏联影响，以必然说为通说，该说认为，原因与结果之间应有客观必然的联系，应区别原因与条件，原因是必然引起结果发生的因素，条件则不是必然引起结果发生的因素，而是能够使原因存在的情况。违法行为是损害的必然原因时，行为人应负民事责任。如甲致乙轻伤，在送往医院途中遇车祸身亡，则甲的行为与乙的死亡只存在偶然因果关系，没有必然的因果关系，甲对乙的死亡不承担民事责任。现我国民法学界摒弃必然说之观点，转向各国通行之相当因果关系说。此说认为，有同一条件即能发生同一结果时，该条件与结果之间即有因果关系。确认相当因果关系，由“条件关系”与“相当性”两个阶段构成。在确认条件关系阶段，采“若无，则不（But-for）”之公式，即若“无此行为即无此损害”，则此行为即为损害之条件。在确认相当性阶段，则以价值判断来确认具有法律上之因果关系，即若“有此行为，通常即足生此损害”，则行为与结果具有法律上之因果关系。实际上，无论采取何种因果关系之学说，事实上均不免于法律政策之影响。法律上因果关系之确定为被告责任限制之问题，不能仅从事实上之因果关系加以判断。为符合公平正义之要求，在个案判断被告责任范围时，应当参酌法律、社会或经济政策，妥为决定。因此，在确定事实上之因果关系是否应为法律上之因果关系时，价值判断具有重要作用。某一行为与损害后果虽有事实上的因果关系，但若依社会一般理念让行为人承担责任过于苛刻时，应当认为该行为与损害后果不具有法律上的因果关系[28].

正是基于“相当因果关系”说，高院认为会计师出具虚假验资报告要承担民事赔偿责任。但高院也强调了会计师事务所为虚假验资行为承担责任的两个构成要件之一是：“建立在会计师事务所虚假验资基础上的企业注册资本，确实作为该企业资信证明使用，并给合同一方当事人在签订合同时对该企业经济实力产生错误的判断，导致因该企业从成立时起就无力或无完全能力偿债而损害合同一方当事人权益的事实产生。如属于出资人抽逃资金、转移财产，或者企业设立时资金到位，设立后因经营亏损等原因造成的企业法人无力或无完全行为能力偿债的，则会计师事务所不承担民事责任。”此解释进一步明确了注册会计师验资承担法律责任必须具备的因果关系要件，排除了出资人抽逃资本和企业经营失败给注册会计师带来的法律诉讼风险。

判断会计师虚假（不实）业务报告与原告的损失是否存在因果关系迹象有[29]：

1.时间上的顺序性

在原因和结果之间，必然存在时间上的顺序性。凡原因现象必然先于结果现象出现。因此，只有先于结果出现的现象，才可能成为原因；凡后于结果出现的现象，均不可能成其为原因，而应该排除在因果关系的认定范围之外。

2.原因现象的客观性

作为原因的现象应当是一咱客观存在。换言之，只有外化的侵害人的具体行为，才可能构成原因。相反，侵害人的内在心理状态或受害人的主观猜测，估计等均不可能成为原因。损害也应当是客观的。

3.必要条件

其基本含义是，作为原因的现象应当是作为结果的现象的必要条件。必要条件驿注册会计师专家责任的确定也有密切的关系。

在侵权行为中，因果关系表现为多种形态，包括“一因一果”，“一因多果”，“多因一果”，“多因多果”。目前专家责任中更为关注的，应为“多因一果”。在注册会计师侵权行为中，其审计责任和委托人的会计责任及其他责任为复数，结果是虚假反映了企业当期的财务状况。对于“多因一果”情形下如何确定各个侵权人的责任，目前学术界权威的观点认为，应根据原因力大小确定其内部的责任分担。例如报表的虚假陈述，应以委托人的会计责任为主要责任，而审计人员的审计责任为次要责任。据此，前者承担较大份额的民事责任，后者承担较小份额的民事责任。

二、第三因素介入时因果关系的认定[30]

传统观点主张，第三因素的介入是侵害行为与损害因果关系的中断事由。第一侵权人的侵害行为对虽与其相关，但非由其导致的损害结果不具有法律上之原因力。此学说由于其理论根基的偏颇，在实践中越来越显示出不周延性，渐渐受到各界的抨击。

可预见性理论认为：如果第三因素介入的机会是由侵权人行为所提供的，第三因素介入的方式与将会造成的损害对侵权人的行为而言是可以预见的，则侵权人的行为是最后损害的原因。美国《侵权行为法重述》将其规定为：当最终损害是由其它的更大的风险所引起的时，侵权人制造的可能性本身虽不足以导致损害发生，但为后发的致害行为提供介入实际可能的侵权人要对侵权人要对损害结果承担责任。

三、证券业务中因果关系的证明

证券市场中虚假陈述者承担侵权责任要求虚假陈述与损害事实有因果关系，根据“谁主张，谁举证”的原则，证券投资者遭受损失要求虚假陈述者承担赔偿责任，投资者应该证明其损失与虚假陈述行为间的因果关系存在。但美国证券法和证券司法采取了因果关系“举证责任倒置”的原则，除非虚假陈述者能证明投资者损失与虚假陈述行为间没有因果关系，否则，因果关系成立。如何理解其中法理？以EMH[31]为基础的欺诈市场理论对此做出了有力的解释。

EMH认为，证券市场的效率建立在证券价格能够全面反映与证券市场相关的有用信息基础之上。对于EMH的检验通常被分为三大类：弱式检验、半强式检验、强式检验。半强式检验里，信息组θ包含各种在t时公布的信息，这些数据能很容易地以较低的成本获得，所以，我们期望在检验中不存在系统性的非正常报酬率。半强式效率是证券市场效率的中等程度。能