非平衡会计原理——三限三基记账法(1)

一、非平衡会计计量的渊源——时间

关于会计记账方法的分类，前人已有不少的研究成果，但还没有从会计结构原理的高度来研究。笔者认为，按照在会计核算过程中是否存在着数字的勾稽关系，会计记账方法应划分为两大体系：平衡的会计记账方法体系和非平衡的会计记账方法体系。平衡与非平衡的区别在于会计核算过程和会计报表披露中是否自始至终和全面地存在一种相等的勾稽关系。如果存在，就属于平衡会计记账方法；如果不存在，就属于非平衡会计记账方法。很显然，单式记账法就是一种非平衡的会计记账方法。复式记账法由于在会计计量过程中始终遵循“左边＝右边”的规则，因而是一种平衡的会计记账方法。

复式记账法产生于１３世纪，到１５世纪末，帕乔利在《算术、几何、比和比例概要》中将之确立。复式记账法的神秘之处就在于它具有一种与生俱来的核对功能，即能使账面数字以相等的金额进行“平衡”。可以认为，复式记账是单式记账在金额相同的基础上关于两笔或多笔经济业务记录的联合。这种联合是适应当时低下的计量水平和容易出错的现状而出现的。现代技术的发展使计算机等先进的计量技术产生并能确保计算的正确性、精确性，我们完全可以放弃这种联合，进一步去开发非平衡的会计记账方法。

事物是在不平衡中发展和前进的，平衡是相对的、暂时的，不平衡才是绝对的、永恒的。平衡的记账方法只能静态地反映和计量经济活动，只给出了经济业务的平衡这一方面的信息，不能反映经济业务非平衡方面的信息。而非平衡的记账方法却可以反映经济业务非平衡方面的信息，它是动态地再现客观事物本来面貌的记账方法。

会计对经济业务的反映侧重于对会计事项的价值方面的数量信息的计量，而经济业务的价值量也是处于不平衡的发展和变化之中的，这种不平衡性集中体现在经济业务如同其他事物一样都有过去、现在和未来，都存在着随不同时间的流逝产生不相等的量，从而使得被量化的客体在价值特征上表现出不同时间有不同的价值。西方财务会计计量理论总结出了五种普遍认可的计量属性，即：历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值、未来现金流量的现值（后改为公允价值）。对于同一经济业务使用不同的计量属性，其计量结果是不同的，说明同一经济业务在发展变化中具有价值量的不平衡性，而这种不平衡性是源于“时间”这一经济业务固有的属性。会计记账方法的研究应该考虑这种时间属性。

二、经济业务的时间特征

现行会计理论对经济业务的探讨侧重于研究它是否对会计要素的变动产生影响，这种观念使得经济业务只与会计计量行为的某一时刻相联系。实际上经济业务是一个与会计计量的一定时期相联系的范畴，每个经济业务都有其自身的生命周期，都有其发生、发展和消亡的过程。当经济业务被纳入会计计量范畴以后，就成为会计事项。由于会计事项是因会计行为产生并与会计行为同时存在的，所以会计事项是一个与时点相联系的概念。与一般事物相同，会计事项也有过去、现在和未来，会计事项只能向以后影响而不能向以前影响，这就是经济业务的时间特征，具体陈述如下：

时间之箭是永远向前的，随着时间的流逝，现在的每一刻依次成为过去。时间就是这样在过去、现在和未来的流转中不断前进，而面对着我们的始终是现在，我们随着时光走到哪里，哪里就是现在。如果站在现在的角度来审视经济业务，任何一项经济业务都有其时间起点：或者以过去为起点，或者以现在为起点，或者以未来为起点，总之会有一个起点。不同的经济业务其发生的时刻不同，因而时间起点也不同。同样，任何一个经济业务也都有其时间终点，不同的经济业务其时间终点也不同。假定我们能够选定一个静止不动的某一时刻，对于有的经济业务来说它还没有发生；对于有的经济业务来说它已经结束；而对于有的经济业务来说它已经发生并处于发展过程中。所有的经济业务在时间通道中此起彼伏，交错行进，形成一个延续不断的经济业务流。

经济业务是一个与时间相联系的概念，而会计计量是在与经济业务相联系的某一时点对经济业务进行反映和核算的瞬时行为。正因为如此，资产负债表的报告日期是某年某月某日一个很具体的日期。以往的会计研究把经济业务和会计事项等同起来，笔者不同意这种观点。首先，当经济业务被会计计量行为反映和核算的时候，它才被称作会计事项。世界上的经济业务很多，但并不是所有的经济业务都经过了会计核算而成为会计事项。其次，经济业务是一个与一段时期相联系的范畴，而会计事项是一个与具体时点相联系的范畴，时间是经济业务和会计核算的共同特征，是联系它们的纽带。

如同万物，某一会计事项产生之后也是会沿着时间流转向以后发展的，而不可能逆着时间流向向以前退步，所以会计事项的影响永远是向着以后发生的，其影响只能涉及到它所发生的那一时刻以后的那些时间域。对于过去产生的会计事项来说，在其生命周期中它有可能会影响到过去、现在和未来；而现在发生的事项的影响不会逆着时间回溯到过去，它只会对现在和未来发生影响；同样，将来的事项只有到了将来才会发生，它不会对现在和过去产生影响。这就是会计事项影响的时间后向性（为了迎合西方人的思维习惯，我们也可以称之为前向性），会计事项产生的属于这种后向性的在以后时间域中体现出来的影响叫做会计事项的后向影响。现行会计实务中的追溯调整给人一个会计事项可以向以前影响的感觉，其实它本身不是会计事项，而是一种会计计量方法。在追溯之时，它所确认的会计事项所属的时间的起点已经从它所追溯回去的那一时刻转化为现在时刻了。

三、会计计量的时间取向——基点

会计计量就是根据特定的规则把货币金额分配给某一会计事项，进而间接地分配给与会计事项相关的资源和责任。这种金额的分配是遵循一定的规则进行的。会计计量除了按照一定的货币量来分配数值以外，还要依据会计事项所涉及和影响的时间域为计量得出的数值分配一个时间属性。所以对于某一会计事项的计量和反映应该考虑它的时间特征。当一项会计事项发生时，它首先表现为现在的一刻，随着时间的流逝，它很快就成为过去的事项了。对这一会计事项进行确认和计量可以给出有关这一会计事项的数据，这些数据所体现的是有关会计事项过去的信息。显然，这一会计计量已经属于事后行为的性质了。然而这个事后行为本身发生的那一时刻却是属于时间范畴中的现在时刻，可见会计对会计事项的过去的计量是以现在为基点的。对会计事项的过去计量如此，对会计事项的现在和未来的计量也是如此。所以会计计量是站在现在的角度来反映会计事项的。正因为这样，在确认过去交易形成的资产时只能采用历史成本的原则。事实上，人类现行计量手段尚未提供站在过去和站在未来的角度去反映一个会计事项属性的观念和方法。可见，会计计量的时间基点是“现在”，即计量行为所在的那一时刻。

会计计量既然可以以现在为时间基点去反映以过去为起点的经济业务并取得数据，那么它也应该可以以现在为时间基点来反映以现在和未来为时间起点的经济业务，也应该能够取得确定的数据。会计计量对于以过去为时间起点的经济业务的反映，首先要取得有关过去的会计事项产生后所引致的结果的数据，如资产的增加或减少；其次，由于过去的会计事项对现在和未来有影响，所以会计计量对于过去会计事项的反映还要给出关于对现在和未来影响的数据。同理，会计计量对于以现在为时间起点的经济业务的反映，就是要取得有关与现在的会计事项相伴随的会计要素的数据以及关于现在会计事项对未来的影响的数据。而会计计量对于以未来为时间起点的经济业务的反映，就是要取得有关对于未来的会计事项进行预计所发掘出的可能的数据。这里，笔者将以现在为时间起点的会计计量所反映的经济业务的时间起点称为会计计量的“基点”。对于不同时间起点的经济业务的计量，形成不同的会计计量的时间取向；会计计量的时间取向不同，会计计量的“基点”也就不同。会计对以过去为起点的经济业务的计量称之为基于过去的会计计量；会计对以现在为起点的经济业务的计量称之为基于现在的会计计量；会计对以未来为起点的经济业务的计量称之为基于未来的会计计量。

四、会计计量的时间模型

由上述分析可见，会计对经济业务的计量是以时间为“基点”的。它有对过去事项的计量，也有对现在事项的计量，还有对未来事项的计量。但实际上，会计是站在现在的角度来计量事项的。根据会计计量从经济业务发生时间着眼的特性，我们站在现在的角度可以反映过去事项的会计信息，同样也可以反映未来事项的会计信息。这就需要一种方法来解决经济事项各时点会计信息的反映问题。为此，笔者设计了会计计量的时间模型，如下图。

由上图动态地来看，当某一会计事项Ｂ现在发生时，设其发生时点为ｂ，若现在对它进行计量，所得到的数值假定为ＰＢ，将时间倒推，使ｂ点向过去的方向移动到ａ点，成为过去的事项Ａ，此刻如果对该会计事项进行重新计量，假定数值为ＰＡ，我们发现ＰＡ有可能不等于ＰＢ，可见对同一事项的不同时间，其计量结果会有不同的数值。而当这一会计事项还没有发生的时候，它属于未来的会计事项。对于未来的会计事项比如Ｃ的计量，我们一般很难给出一个确定的数值，可以把它叫做风险区间。由于会计计量手段的落后，目前还没有办法对这一个区间作出记录反映，而只能采用定值的方法进行计量，采用决策理论中的计算时间价值的方法来确定。通过计算，其未来的值与现在的值也是不相等的。这就是说对于同一会计事项，其不同时点的计量结果是不相等的，这就为非平衡记账法的会计计量提供了理论和现实的依据。这就构成了非平衡会计的原始模型——会计计量的时间模型。显然，平衡会计计量模式是无法对经济业务的这种时间特性进行反映的。

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五、会计信息所在的时间域——时限

由于会计计量可以从三个时间域来对会计事项进行反映，所以对全部企业会计事项的计量结果就可以划分为三种会计信息：一种是关于企业“过去”的会计信息，一种是关于企业“现在”的会计信息，还有一种是关于企业“未来”的会计信息。这就是说会计信息包括三个时间跨度的计量结果，企业会计报表要从企业的过去、现在和未来三个方面提供数据资料。这三个方面所在的时间域或者说企业会计计量所涉及到的三个时间跨度，以时间限的概念来描述，可以分别称之为“往限”、“即限”、“来限”。相应的三个时间跨度上的企业会计信息分别称之为往限信息、即限信息、来限信息，通称三限信息。

如前所述，基于过去的会计计量可以获得三个数据，基于现在的会计计量可以获得两个数据，而基于未来的会计计量只能获得一个数据。如果在某一时间基点，同时对以过去为起点、以现在为起点和以未来为起点的会计事项进行计量，就可以同时得到关于这三个会计事项的六个数据。在这六个数据中，涉及到过去时间域的只有一个，就是关于过去会计事项产生后所引致的结果的数据；涉及到现在时间点的数据有两个，一个是关于伴随着现在会计事项而产生的会计要素变动的数据，另一个是关于过去会计事项对现在的影响的数据；而涉及到未来的时间域的数据有三个，一个是关于未来会计事项的预计可能性的数据，另外两个是关于过去和现在会计事项对未来的影响的数据。

由于在每一个时间域上的数据具有同样的时间基础，相同的时间基础上又产生相同的会计要素范畴，因此，相同的时间域上的会计数据具有可加减性，就如同在同一时间发生了现金收入和收回应收账款的情况下“现金”科目金额可以相加的道理一样。有了这种可加减性，就可以把会计事项划分为三个时间域进行计量反映并给出数据了，就可以把所有企业会计事项构成的会计事项流根据时限区分为企业的往限信息、即限信息和来限信息了。

会计只有全面地为企业提供三限信息，才能对企业的经营活动作出完整的计量和反映。现行会计体系只反映了往限信息和即限信息，而没有提供来限信息，有的甚至连即限信息也没有好好地提供。有些跨国公司突然倒闭，人们之所以感到突然，一定程度上与其没有获得包括来限信息的全面会计信息有关。那么，企业的往限信息、即限信息、来限信息反映的内容是什么，或者说企业的过去、现在和未来以现在为时间起点来看有哪些信息呢？

①即限信息。企业从成立起便借助法律的力量由投资者赋予它生命，即所谓法人，因此它首先是一个非我的个体。它的本质是所有者权益和负债，如果公司即刻解散，那么公司必须即刻解付负债，归还所有者投入资本，所以企业的现在就是企业的所有者权益和负债，是一种责任。

②往限信息。企业的现在责任是由过去的筹资和融资活动形成的，而资产是这些筹资和融资活动的结果，所以资产可以反映一个企业的过去，如同一个人在不断的勤奋劳作中做出了业绩，累积起来了个人财富而成为过去的象征一样，企业在不断的经营过程中形成的财富代表它的过去，所以企业的过去就是它拥有的资产。

③来限信息。企业的未来信息是企业的预期收益或者基金准备（预期亏损）、资金用途和经营不确定性。对企业未来的认识只是一种预想或预计，对现有资本将来作什么用途的预先分配、对公司未来盈利水平的预计、对投资风险的不确定性的估计和进而为此提留的基金准备。

如果从现在时间基点出发来理解，我们可以把会计计量取得有关过去时间域的会计数据（即往限信息）称之为确认，把会计计量取得有关现在时间域的会计数据（即即限信息）称之为清算，把会计计量取得有关未来时间域的会计数据（即来限信息）称之为预计。这样，基于过去的反映计量包括确认、清算和预计三个环节，基于现在的反映计量包括清算和预计两个环节，而基于未来的反映计量只包括预计这一个环节。

六、三限三基记账基本等式

１．第一个三限三基会计基本等式。企业的某项会计事项一发生，其即限责任即告确定，这一刻以后，这一经济业务就成了过去，对它的反映只能通过资产的变动来进行，会计的确认和反映一般都是在现在这一刻之后进行的。所以对一般经济业务的计量，过去信息与现在信息同时存在，并且一旦企业的某项即限责任确定，为履行其责任必然在未来要使用资金，该资金的用途就能为我们提供关于这项经济业务的未来信息。而对资金的用途的规定往往采用经营基金的形式，这样就形成了第一个基本的“三限三基会计”的恒等式，它反映和计量以过去为时间起点的会计事项：过去＝现在＝未来（①式）。用具体项目表示为：资产＝负债和所有者权益＝经营基金。

２．第二个三限三基会计基本等式。企业不是所有的业务都会引起过去、现在、未来三限同时变动的。有些经济业务并没有使企业资产发生变化，这主要包括企业的外化行为对环境的影响和应承的义务，如企业行为造成环境污染。这一经济业务严格地说来是社会经济业务，它没有引起企业资产的变动，但治理环境和兴办公益事业是企业对社会负有待解付的即限责任。与之相对应，它同时产生了一项资金的未来用途，产生了一项基金即社会责任基金。因此，这一经济业务只涉及现在和未来，于是又得出一个三限三基会计等式，这个等式反映和计量以现在为时间起点的会计事项，即：现在＝未来（②式）。用具体项目表示为：负债＝社会责任基金。

３．第三个三限三基会计基本等式。有些会计事项的最后结果有赖于未来期间内某个事项发生或不发生而确定，如担保。这类经济业务的会计信息既不能在即限确定，也不能在往限确定，因为在此刻与之有关的责任和义务尚未发生，与之有关的资产的变动尚未发生，它只是一种可能性，只能在来限中进行反映，只能是一种基金准备或收益期望。对这类经济业务的反映，要用未来单列的办法。由于其不确定性主要是由风险业务引起的，可称之为风险单列，采用风险基金的形式，于是便有了第三个三限三基会计等式，它反映和计量的是以未来为时点的会计事项：未来（③式）。用具体项目表示为：风险基金（或收益期望）。已经确定未来必然发生但目前尚未发生的业务也用风险单列反映，如企业购买期货合约，现在时刻企业既没有收货的权利也没有支付的义务，收货和支付是未来的权利和义务，这类经济业务也只涉及未来，不涉及现在与过去，用会计等式表示时也是未来单列的形式。

４．三个三限三基会计等式的关系。由于相同的时间域上的会计数据具有可加减性，而会计信息所在的时间域分为往限、即限和来限，所以往限信息、即限信息和来限信息是可加减的。我们把上述三个基本的三限三基会计等式集中起来看就是：过去＝现在＝未来；现在＝未来；未来。用具体项目表示为：资产＝负债和所有者权益＝经营基金；负债＝社会责任基金；风险基金（或收益期望）。

这三个等式表示：企业一般的经济业务，现在即刻发生后即对企业过去、未来都产生影响：在现在反映为责任，在过去反映为资产，在未来反映为基金。但企业的一些外化行为并不作用于企业的过去，不形成资产，而是对外部环境产生影响，这些影响落实到企业，便成为它对社会应负的责任，所以这类业务只在现在和未来中反映。还有一部分风险业务，则只是企业未来的事项，在这一未来事项实现之前，只能在未来信息中加以反映。只有当现在的会计事项的责任解脱时改变了资产状况，或者当未来的事项由不确定性变成现实以后，它们才被当作一般业务基于过去进行反映，即把它对过去、现在、未来同时产生的影响同时进行反映。企业会计事项流包含了很多的会计事务，单个会计事务在其没有产生时，如果相关性要求反映这一会计事项可能产生，就适用第三个三限三基会计等式。只有当它随着时间的前进依次转化为即限的责任和往限资产的时候，才相应地分别适用第二和第三个三限三基会计等式来计量。这就是三限三基会计计量的基本模型。

七、派生恒等式和社会责任会计、风险会计

由于三限中同限信息的数值具有可加性，因而分别将三个等式所反映的基于不同时间起点的会计事项的数据放在一起就可以计算出三个时限上的金额。将以上三个等式叠加起来再对各时限数据求和，结合具体项目就可计算出往限金额：资产＝过去；即限金额：负债＋所有者权益＋企业社会责任＝现在；来限金额：经营基金＋社会责任基金＋风险基金＝未来。 这三个金额以货币价值为量度分别给出了企业会计事项流的过去、现在和未来的三限信息。对上述后两个式子分别用“资产＝负债＋权益＝经营基金”、“社会责任＝社会责任基金”进行项目替换，然后用其前面一个式子代入后，再抽象成为过去、现在和未来的概念，就可以派生出两个会计等式。即：过去＋社会责任＝现在（④式）；现在＋风险＝未来（⑤式）。

④式说明：企业已经发生的经济业务所形成的责任包括两部分：一部分是企业自我行为形成的，内化为权益或负债，以企业所持有的资产为基础；另一部分是企业经营活动对外部的影响，外化为企业的社会责任。在通常的会计术语中将前者称之为企业经济业务，后者称之为社会经济业务。

⑤式说明：企业的未来前景一部分已落实为企业现在的责任，是可以确定的。另一部分是不确定的企业风险。企业的未来前景取决于在现有责任基础上所加计的风险区间的大小。随时间的流逝，不确定的风险逐渐成为现实，原来的风险区间逐渐成为零，新的风险区间不断产生和扩大，基金准备逐渐成为责任，未来逐渐转化为现在。

将④式与⑤式进行等式变换可以得出两个变换的会计等式：社会责任＝现在－过去（⑥式）；风险＝未来－现在（⑦式）。两个变换所得的这两个会计等式给出了社会责任会计和风险会计（如金融衍生工具会计）的基本框架。会计学家对社会责任会计探索已有时日，在理论上已经有了初步的体系，但在实务上至今还没有可行的会计方法被开发出来。至于风险会计，理论界关注不多，只有一些零星的探讨，尚未形成定论。依笔者之见，风险会计的实务在现行的复式记账法下很难有所突破，但在三限三基记账法下我们能够以极其简明和便捷的方式建立社会责任会计和风险会计模型：只要将企业的现在责任减去已有的资产就是企业的社会责任；只要将对企业的未来的规划（基金）减去其已有责任就可得出企业的风险。而且难能可贵的是，社会责任会计和风险会计可以和企业会计放在一起得以解决。这是三限三基会计的精华，是三限三基会计的真正价值所在。三限三基会计就是企业会计、社会责任会计和风险会计的有机结合。

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