论规范会计理论和实证会计理论的哲学基础(1)

关键词：哲学基础 规范会计理论 实证会计理论 实证主义 证伪主义

一、有关的几个概念

1.会计理论的哲学基础。研究会计理论的哲学基础，实质是要研究会计方法论的基础，即会计领域认识论的基础。一般来说，会计理论的哲学基础或哲学意义上的会计方法论，是从哲学角度对会计实践和会计理论进行审视。会计理论的哲学基础是会计学方法论的最高层次，也是最抽象的层次，对会计理论的发展会产生巨大的影响。会计学的哲学方法论是从会计理论的价值观、真理观的角度所考察的方法，主要包括对会计的实践活动或者说对会计理论研究对象的哲学思考、如何认识会计学的真理性和科学性、不同的哲学方法论决定会计学者对会计理论的功能价值取向和从事会计理论研究的价值取向和动机的认识不同。

2.规范会计理论和实证会计理论。规范会计理论是一套关于会计“应该是什么”的系统知识体系，旨在通过一系列基本会计原则、会计准则的规范要求，从逻辑高度上概括或指明最优会计实务是什么，进而指导会计实务，实现会计实务的规范化。它一般包括采用归纳法形成的描述性理论和采用演绎法形成的指导性理论。

实证会计理论则是一套关于会计“是什么”的系统知识体系，旨在揭示出会计现象层面的规律，从而为解释现行会计实务和预测未来会计实务提供理论依据。

二、当代哲学观点的评述

三、规范会计理论和实证会计理论的哲学基础

在实证会计的研究过程中，要求有客观的经验调查，排斥非理性的、功利性的价值判断，在价值中立的基础上，确定假设和假定，选取大量样本检验假设的统计意义。而证伪主义正是认为科学理论所包含的只是单纯的经验内容，并对评价标准保持中立，即为价值中立。还需说明的是，实证会计不能证明假设的成立，而只能证明原假设不成立。瓦茨和齐默尔曼在《实证会计理论》中就明确指出，“我们无法证明假设是正确的，我们只能证明假设不成立。因而，这种理论强调的是对理论进行批判，并试图证明它们是错误的，而不试图证明它们是正确的。”这正是素朴的证伪主义思想。与此同时，实证会计理论又认为完美的理论是不存在的，瓦茨和齐默尔曼指出，“实际上，现存理论的系统性预测误差或异常现象经常导致崭新理论的发展与被采纳。”而这又是精致证伪主义的特征。所以说，实证会计理论的主要哲学基础是证伪主义思想，同时体现出实用主义的某些色彩。

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2.基本研究方法。规范会计理论的研究方法从大的方面说可以分为演绎法和归纳法两种，其中以演绎法为主，这两种研究方法都属于传统研究方法。演绎法是从一般的概念和原理推导出个别结论的思维方法。在规范会计理论研究中，以会计假设、目标等基本概念为出发点进行演绎推理，推导出能指导会计实务的原则、准则及相应的会计方法程序。演绎法的推导程序为：前提命题→推导结论→验证→具体问题。演绎法推导的基本步骤可概括为：确定财务会计的目标或基本假设，或者指出一些要求财务报告或会计信息应符合的道德标准，再或说明企业所应承担的社会责任等；阐述目标、基本假设、道德标准或社会责任等对财务会计的指导作用；根据既定目标或基本假设等，推导出相关的基本原则和概念；以基本原则或概念来指导必要的会计准则；进一步规定具体的会计处理程序。归纳法则是通过对大量会计现象进行观察，然后加以分类，从中概括出有关概念的内在联系，再把它们组织或表述为会计理论。归纳法的基本步骤包括：观察与记录全部的观察结果；分析与分类记录结果；从观察到的关系中推导出会计的一般概念或原则；验证推导出的结论。即：观察→分类→概括→验证。实证会计理论研究采用的是实证法，亦即确认假设，以事实、实际的情报、由观察数据所产生的相关关系等为对象，经过实验而求得相对或近似正确性的一种研究方法。实证研究的一般步骤包括：设计并进行观察和实验；用定性和定量方法对实验和观察结果作系统整理和计量分析；概括和归纳计量分析结果；以逻辑和数学分析方法演绎出研究结论；理论注释和建立模型；检验研究的命题或理论，得出接受、推翻或修改的结论。

四、比较分析与发展趋势

20世纪70年代之前，规范会计理论在西方会计理论界居于绝对统治地位。后来，随着会计研究中实证性倾向的出现，这一格局被打破。由于实证会计理论获得了正统经济学所提供的实证性思想观念支持，经过发展，现今已跃居主流地位，而传统的规范会计理论则影响渐弱。

1.哲学基础比较。从两者的哲学基础的角度看，两大会计理论均有其存在意义。我们知道，任何哲学思潮从兴起到体现于具体科学中，存在时间滞后效应。目前，实证会计理论欣欣向荣，但其方法论本身已在科学哲学领域面临巨大冲击，这种冲击主要来自于历史主义哲学观。实证会计理论的基本方法论的主要内容是证伪主义，这种哲学观认为科学理论所包含的只是单纯的经验内容，并对评价标准保持中立（亦称“价值中立”）。但60至70年代兴起的历史主义哲学观则对此持有截然不同的见解，其主要代表人物之一库恩（T.Kuhn）强调指出，理论系统或“范式”包括有规范或评价的成分，理论系统不仅仅包括经验内容，而且在某种程度上也把正确科学实践的评价标准合并在内。因而我们可以说，事实与价值难以分离，即便是自然科学，亦无法摆脱社会和心理因素的影响而建立在真正客观的事实和感性经验基础上（这一点已为西方很多科学哲学家所承认，只是就其影响程度尚存有不同看法）。既然自然科学都是如此，遑论社会科学。社会科学在考虑和分析社会现象时，更要关注作为现象基础的社会因素和人类心理因素，从而必然要受到存在于不同社会中的不同道德伦理观念以及个人主观价值判断的影响和制约。就此而言，应该说，规范理论的规范性才是现实的，而实证理论的实证性反而是不完全的和近似的。当然，我们无意据此否认实证理论应有的地位，逻辑主义哲学观和历史主义哲学观各有其适用性，后者并不能排斥前者的合理存在，况且科学哲学界目前也倡导方法论的多元化；不管实证理论的实证性是否是完全的，但其思路至少是可取的，也确能在一定程度上提高理论的客观性。不仅如此，而且在德国著名经济学家欧肯看来，实证分析亦是得出规范经济理论的必由之路。欧肯认为，社会科学有两方面任务，一为不带偏见地研究现实；二为提出政策主张以实际地解决经济问题。经济学作为“经邦济世”之学，应以第二个任务为目的，此则意味着，经济学在最终服务于政策制定时，不可避免的要有价值判断介入。但与此同时，欧肯又指出，经济学家要完成第二个任务，又须首先摆脱经济政策上的愿望，致力于完成第一个任务。换言之，只有建立在实证经济理论的基础上，规范性经济政策才更具科学合理性。再看会计理论，科学哲学所受的震荡，最终必将体现到会计理论研究当中。据此推论，规范会计理论与实证会计理论均有其价值，不可厚此薄彼。

2.发展趋势分析。从会计研究的发展趋势看，两大会计理论之间的关系正发生微妙的变化，出现了一种相互结合、相得益彰的趋势。经过多年来全面深入的理论论争，西方会计学术界对于两大理论的一些模糊认识基本得以廓清，看法也日趋客观全面。进入20世纪90年代以来，会计学者开始平心静气地评价两大会计理论。他们认为，就规范会计理论而言，它缺乏严格的事实检验，此为其弊；然其力图找出较佳的会计规则和较优会计程序和方法的思路是可取的，有利于优化和发展会计实务，并满足全球经济一体化和国际资本流动对会计信息质量所提出的要求。尤其是近年来，会计概念框架的建立，为分析评估和指导会计准则提供了一个“规范性”基础，有利于抵制既得利益集团的政治压力，这无疑使规范会计理论的实践性和有用性大为提高。就实证会计理论而言，它奠立于观察和实验而得的大量事实、数据基础上，业经严格的经验验证，而且由于研究过程中数量模式的引进，使其在定量化和精确化方面具有比较优势，这与当代经济科学发展的大方向趋同，颇有可取之处；而且，它对西方会计理论的发展也影响颇大，开辟了研究新思路，调整了会计研究方向，拓宽了会计研究领域，在资本市场研究和行为研究方面取得了一系列研究成果，令人耳目一新，大大丰富了会计理论的内容。但实证会计理论亦有其弊，认为“存在的便是合理的”，无疑会堵塞会计发展道路，使会计实务重返自由放任状态。

五、结论

基于以上分析，我们知道，两大会计理论各有其优缺点，偏废任何一种均非上策。理想的选择应该是消解两者之间的对峙状态，承认彼此的存在价值，并促成两者实现一定程度的结论。那么，这种结合应以何种方式进行呢？它或可理解为是认知过程中各有侧重的两个阶段先后承继、相辅相成，从而促成事实性、描述性论述向规范性、伦理性见解的过渡。在会计理论研究过程中，研究者首先应尽可能地排除价值判断，侧重于通过实证性或近似实证性研究，力求客观地揭示会计现象及其外部联系；而后，在此基础上，以指导会计准则的制订为已任，侧重于树立合宜的价值判断标准，通过理性思维构建规范会计理论。这些规范会计理论在形成之后，又须在应用中不断接受经验检验，以获得新的突破和发展。在此过程中，规范方法与实证方法得以综合运用，既确保了会计理论构建的逻辑相关性和紧密性，又为会计理论的真理性和精确性提供了检验依据，从而实现优势互补。在上述相互结合的理想模式中，两大会计理论相辅相成、相得益彰，不宜有所偏废。

参考文献：

1.黄少安。经济学方法论的三个层次。南京社会科学，1994（3）

2.A.C.利特尔顿著。林志军，黄世忠译。会计理论结构。中国商业出版社，1989

3.卢永华。广义会计理论。中国金融出版社，2000

4.郑杭生。当代西方哲学思潮概要。中国人民大学出版社，1987

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