新会计准则对上市公司信息质量的贡献分析(1)

关键字：新会计准则 会计信息 相关性 可靠性

摘要：新会计准则一出台就受到了业界人士的广泛关注。其中最关心的话题莫过于新会计准则的推行将会给我国会计实务产生什么样的影响，可谓褒贬不一，众说纷纭。因此本文绕开这一话题，选取会计信息质量的主要特征为切入点，就新准则对上市公司信息质量的贡献进行分析，旨在论述新会计准则对我国会计改革的重大意义。

在西方大多数国家里，财务会计概念框架将会计信息质量的有用性作为第一层次，可靠性与相关性作为第二层次。长期以来，我国将会计目标定位于“受托责任观”，决定了我国会计信息的首要质量特征应是可靠性而并非是相关性。此次新会计准则不再强调某一种观点，而是结合国内外的市场需求，对“决策有用观”与“受托责任观”兼收并用。新会计准则将最终目的定位于使公司提供的会计信息更真实地反映企业的经济实质，强调了会计信息对决策的有用性，并以可靠性与相关性作为会计信息质量的两大支撑。这样做既符合我国的基本国情，又做到了与国际准则的实质性趋同。

一、新准则强调可靠性是会计信息的基础

根据IASC与FASB的定义，可靠性应包括这样几层涵义：①信息必须忠实反映其“所拟反映或理当反映的”交易事项。②信息必须没有偏向。没有偏向亦即信息必须具有中立性。③信息必须没有重要错误。我们认为，会计信息的可靠性是指企业所披露的会计信息应如实反映其财务状况、经营成果和现金流量，做到内容真实，数字准确，资料可靠。

（一）《基本准则》特别强调可靠性

《企业会计准则——基本准则》在整个准则体系中起着统驭作用，属于准则的准则，它在会计信息质量要求的第一条就对可靠性进行了诠释，要求“以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠，内容完整。”基本准则还明确规定了资产、负债、收入、费用等会计要素的确认条件，在这些条件中都出现了“可靠”二字，突出强调了资产负债表项目的真实性和可靠性。此外，经统计在39个会计准则中86次出现“可靠”二字，使得会计信息的可靠性成为新准则体系的动脉。

（二）公允价值以可靠计量为基础

与国际财务报告准则相比，我国企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围时，充分地考虑了我国的国情，作了审慎的改进。虽然会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值，但基本准则强调企业“一般应当采用历史成本”，只有在“会计要素金额能够取得并可靠计量”时才能采用非历史成本计量属性。而且为了防止公允价值被滥用而出现利润操纵，新准则规定了公允价值的使用前提，即公允价值应当能够“可靠计量”，不能以牺牲可靠性为代价换取所谓的公允性。比如在非货币交换中公允价值的运用，新准则规定了按照非货币性资产交换处理的两个前提条件，“该项交换具有商业实质”，“换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量”。这两个前提条件，会有效制约以非货币性资产交换的方式操纵收益的行为；再如，虽然新准则允许按公允价值计量债务重组资产，但严格将债务重组行为限定在“债务人发生财务困难的情况下”，这就说明企业不能随意进行债务重组，而且要求企业必须披露公允价值的确定方法（如重置成本、可变现净值）和采用该方法的依据；债务重组换入与换出资产的差额记入当期非经常性损益，非经常性损益并不能作为上市公司改变ST、PT命运的筹码（证监会在审核公司净利时剔除非经常损益对当期利润的影响），这就断绝了上市公司滥用债务重组公允价值攫取利润的动机。新准则的这些规定既有利于增强投资者对债务重组产生的收益信息的信心，也保证公允价值建立在可靠性基础上取得。

（三）资产减值不允许转回，进一步强化可靠性

旧准则体系中允许对已经发生减值的存货、长期投资、固定资产等八项资产计提减值准备，并在价值恢复时予以转回。这种规定给上市公司调节盈利提供了“盈利上升，多计提减值准备；盈利下滑，再将减值准备冲回”的机会，这违背了资产减值相关规定的初衷，也造成了股票市场资源的错误配置。经市场检验，这种规定是不符合现阶段我国资本市场发展要求的。为杜绝这种现象，新准则保留了八项资产的减值准备，但特别提出对价值较大、影响长远的固定资产与无形资产计提的减值准备，一经确认不得恢复，这就切断了企业运用上述方法操纵利润的途径，使会计信息更加真实可信。

（四）借款费用资本化更加如实反映资产的真实价值

在旧准则体系中，借款费用资本化的条件非常严格，只有专门借款和为购建固定资产发生的借款费用在满足条件的前提下才允许资本化，对于一般借款和购建其他资产形成的借款费用一律计入当期损益，这种做法虽然遵循了谨慎性原则，但却忽视了一般借款及其形成的资产同样存在风险，同时这些资产也是有成本的，这就使资产价值体现得不完整、不真实。新准则立足于更加真实反映企业长期资产的占用，对于符合资本化条件的资产和可以资本化的借款费用方面做出了重大修订，主要表现为借款费用资本化对象和范围的扩大，从而更能反映交易的经济实质。

首先，允许需要经过相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的存货，其所占用的借款资金的相应借款费用也可以予以资本化，例如有些生产周期较长的大型产品，如成套设备、船舶、建筑产品等存货，以前将利息费用全部进入当期，不仅歪曲了存货的真实价值，而且使当期损益受利息费用的影响较大，只要满足新准则规定的条件就可以直接计入资产负债表，这就减轻了利润表的波动性，增强了存货计价的客观性，据此进行定价的库存商品更能反映耗费的真实成本；其次，可以予以资本化的借款费用，不再限定于由专门借款产生的，一般借款如被用于购建或者生产符合资本化条件的资产的，也应当资本化。比如为生产经营借入的一般长期借款如用于存货达到资本化条件的，就可以将其资本化，这不仅体现了准则的严谨性，而且体现了实质重于形式的原则（可靠性的从属质量特征）此外，企业内部无形资产研究开发项目的支出进入开发程序后，对开发过程中的费用如果符合相关条件，就可以资本化。旧准则规定企业自行开发并依法申请取得的无形资产，按依法取得的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的成本，在研究与开发过程中发生的材料费用，直接参与开发人员的工资及福利费，开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益。对于企业自行研发的无形资产只能以注册费、评审费等为准入账，其他支出全部费用化。而资本化金额相对于研发费用微不足道，结果既容易助长企业削减研发费用的短期行为，造成研发费用过低，后继发展无力，也给企业打着科研旗号多计费用、少交税金留下了空隙，即便重视科研的企业也会由于前期投入过高、利润很低，而后期开发成功后，利润被人为的升高，造成会计信息不能反映企业的实际经营成果，也不符合配比原则，所反映无的形资产价值也不真实、不全面。新准则规定企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，分别按本准则规定处理。研究费用依然是费用化处理；进入开发程序后，对开发过程中的费用如果符合相关条件，就可以资本化。研究与开发是两个相互联系的阶段，研究活动是一种初步的探索性工作，是一个基础阶段，能否带来经济效益具有很大的不确定且受益对象不明显，而开发活动是将研究成果付诸于实践，比研究阶段更具体，带来经济效益的确定性明显提高，并且有明确的受益对象（特定的产品），因此新准则将研究过程中发生的费用进行费用化，计入当期损益，而开发过程中发生的费用，在开发成功时进行将其资本化，不成功仍然进行费用化，计入当期损益，不仅更符合权责发生制原则，还杜绝了企业以研发费用名义增大企业开支、逃避纳税责任的行为，增强了资产的可靠性。

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二、新准则更加重视会计信息质量的相关性

根据国际会计准则委员会(lASC)和美国财务会计准则委员会(FASB)的定义，相关性包括以下几点涵义：①信息与使用者的决策相关联，并具有影响使用者经济决策的能力。②信息对决策所起的作用，是指将相关的信息输入预测过程，从而增强决策者预测的能力，证实或纠正过去的评价。③信息对决策有用，必须要在信息失去其决策作用前及时地提供给决策者，否则相关的信息也变成为不相关。由此可看出会计信息相关性的立足点和核心都是与决策有用性相关，是围绕会计信息受众者的需要而相关。

（一）引入公允价值等多种计量基础，扩大了相关性会计信息的平台和空间

公允价值，指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额，本质是市场而不是其它主体对资产或负债价值的认定，是一种基于市场信息的评价。与历史成本相比，公允价值能较好地披露企业获得的现金流量，从而更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险，即按公允价值计量得出的信息能为企业的经营决策提供更有力的支持。为此新准则正式确定了主要的会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值以及公允价值等计量属性，其变化主要表现在非货币性交易、债务重组、金融工具等具体准则中。许多观点认为重置成本、可变现净值、现值属于公允价值的不同表现形式，属于广义的公允价值，这种说法的严谨性有待考证，但从本质上来讲这些属性均具有公允性，因此下面论述也采用此观点。

原债务重组准则不允许采用公允价值计量重组资产，而修订后的债务重组准则对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性，规定如果抵债物资没有活跃的交易市场，可以通过评估确定其公允价值，如果双方是非关联方，双方的协商作价也可视为公允价值。债权人是这项变化的主要受益者，就他们而言，换入资产的公允价值更能反映与重组债权相关的真实报酬和风险，更能够帮助企业正确做出未来“或持或售”的决策。再如原非货币性交易准则规定企业发生的非货币性交易按照交易的账面价值入账，并在收到补价的情况下按比例确认收益，没有采用公允价值。修订后的非货币性资产交换准则引入公允价值作为入账基础，规定如没有活跃市场，则非关联的交易双方在无第三方干预的情况下协商作价，也可视为公允价值。资产交换双方既是换入者又是换出者，无论从哪个角度以公允价值计量换入的资产与债务重组取得的资产有异曲同工之作用。而且由于这两种业务的收益计入当期，不再计入资本公积，使信息使用者利用股东权益这一长期资本进行分析、评价与决策的需求得到更好的满足，这也正是相关性的具体体现。

（二）会计核算更加符合理财目标

与旧准则体系相比，新会计准则从传统的重视利润表过度到更加关注资产负债表，表明要求企业更关注自身的长期发展。我们处在世界经济一体化的市场环境中，企业在理财目标中必须立足长期观、整体观规划和经营。

新存货准则取消了“后进先出法”，一律使用“先进先出法”计价。在物价上涨时，发出存货的计价采用后进先出法，会使本期成本接近当期水平，减少利润，使期末存货价值偏低，而这样做就歪曲了资产负债表中存货的实际价值，这种差异会递延到以后各期的利润表中，虚增后期利润，显然是不利于企业长期发展的。而先进先出法恰恰相反，虽然使本期利润有所增加，但资产负债表中的存货价值更加贴近实际，更能满足投资者长期决策的需求，这是因为利润表反映的是短期经营成果，资产负债表却体现了企业的长期资金积累。

此外，新准则规定所得税会计必须采用纳税影响会计法，不再允许使用过去普遍采用的应付税款法，并且在税率变动时，对递延所得税资产或所得税负债进行调整，即只可以采用债务法，不允许采用递延法。这里的债务法指的是资产负债表债务法，而不是原来的利润表债务法。这种方法更能反映企业将来与纳税有关的现金流量，使资产负债表上的递延税款数额更富有资产或负债的意义。资产负债表债务法依据“资产负债观”定义收益，认为资产负债表是最重要的财务报表，该种观念可促使对企业在报告日的财务状况和未来现金流量作出恰当评价，提高预测的价值（相关性的一个方面），而利润表债务法用“收入费用观”定义收益，强调收益是收入与费用的配比，更注重利润表。基于此，新准则采用资产负债表债务法核算递延税款，旨在真实体现资产和负债的未来可收回金额,公允地反映企业资产和负债未来能为企业带来的实际现金流。

（三）财务报表信息披露充分，为使用者提供决策服务

由于信息是规模收益递增的,会计信息披露的越充分，信息使用者在作决策时可利用的相关性信息越多，越有利于他们做出正确的选择。首先，新准则增加了信息披露的范围，如资产负债表中的资产类增加了应单独列报的项目：交易性金融资产、权益法核算的投资、可供出售金融资产、持有至到期投资、投资性房地产、递延所得税资产、生物资产等；资产负债表中负债类增加了交易性金融负债、递延所得税负债；在合并报表中，少数股东权益作为权益项目列示。这些新增的资产和负债项目的列示，使信息使用者更易于理解和分析它们在企业经营过程中的地位与作用，更有利于信息使用者有的放矢进行决策。其次，细化了相关内容，如利润表中取消了“营业外收入、营业外支出”，而是要求按大项列报，如计提的资产减值准备，非流动资产处置损益，这样就能够揭示营业外收支的结构与构成，便于投资者识别其来龙去脉，在做相关决策时进行适当的调整，比如在运用间接法调整经营活动产生的现金净流量时，就需要在净利润的基础上加上集体的减值准备，在以前的报表中我们就很难直观地进行分析，而现在只需资产负债表就可以直接分析调整了。第三，利润的表述强调构成要素。原准则把利润表述为“利润包括营业利润、投资净收益和营业外收支净额”，明确的是利润分别来自企业的产品销售、对外投资所得和营业外三方面。而新准则表述为“利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等”，这样表述强调了收入、费用两项会计要素的作用，同时把利得和损失明确提出，把企业提高利润的要点定位在加强主营业务收入和降低费用的管理上。无论利润是增加还是降低，企业都必须从收入和费用两大方面及利润的获得和损失的构成去寻找、去披露原因，这对报表使用者无疑是非常重要的信息来源，而且对保护企业利益相关者利益更是利好。

诚然，新会计准则的贡献绝不仅仅局限于此，例如在提高会计信息的可比性等方面也做出了明确而具体的规定。但是纵观会计准则制定与颁布的全过程，可靠性与相关性仿若新准则体系的动脉和静脉一般贯穿始终。今后，会计制度将逐步取消，企业在运用和选择会计政策时有了更加广阔的空间，如何更好的实施会计监督关键就看其会计信息质量的命脉是否在有效的发挥其作用。因此研究新准则的主要贡献,现实意义重大。

参考文献：

[2] 葛家澍、林志军.现代西方会计理论. 福建：厦门大学出版社，2002

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