谨慎性原则在新会计准则中的应用研究(1)

谨慎性原则又称稳健性原则，是指在受不确定性因素影响时，企业对交易或者事项进行确认、计量和报告应当保持必要的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。谨慎性原则的本质就是资本保持或资本维持，其经济含义是只有在资本得到维护或成本得到弥补以后，才能确认收益。在企业的经营活动中存在着大量的不确定性因素的情况下，谨慎性原则有其存在的合理性和必要性：

1.有利于保护投资者和债权人的利益。谨慎性原则要求企业在选择会计处理方法时，应当尽可能建立在比较稳妥可靠的基础上，对资产估价和收益计量用宁低勿高，对损失和费用计量采取宁高勿低的方法，以回避或转移经营风险。这就使企业有效避免短期化行为，保护各会计主体所拥有资产的安全完整，从而维护投资者和债权人的合法权益。

2.有利于提高会计信息质量。近几年，虚假会计信息日趋泛滥，已严重危及正常的市场经济秩序。规范会计行为、治理会计环境、确保会计信息质量，是会计领域值得研究的重要课题。谨慎性原则要求适度少计或不计可能的资产和收益，这将对会计人员随意操纵企业会计利润的行为形成一定的遏制作用，有利于企业提供更加客观的会计信息。

3.有利于规避不确定因素或风险。对于可能发生的费用和损失，在进行会计核算时，遵循谨慎性原则预先估计可能发生的损失和费用，可以客观、审慎地反映经营中的风险因素，规避或转移未来不确定的风险损失，防范于未然，促使管理者对企业的经营状况始终保持较为清醒的认识，不至于被“过分乐观”的情绪所左右，从而增强企业竞争力。

二、谨慎性原则在新会计准则中的应用

1.资产减值准备的计提。《企业会计准则第8号—资产减值》第四条规定：“企业应在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象”，第六条规定“资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额”，第十五条规定“可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计人当期损益，同时计提相应的资产减值准备。”具体应计提的减值准备有：存货跌价准备、投资性房地产减值准备、生物资产跌价或减值准备、长期股权投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、商誉减值准备、交易性证券减值准备、坏账准备、可供出售的金融资产减值准备、建造合同减值准备、递延所得税资产减值准备、出租人未担保余值减值准备、未探明矿区权益减值准备等。资产减值准备制度的实施，其实质是用价值计量代替成本计量，并将账面金额大于价值部分确认为资产减值损失，保证了各项资产的真实性，符合谨慎性原则。

2.固定资产折旧的计提。《企业会计准则第4号—固定资产》第十四条规定：“企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。”而旧准则对不使用、不需用和闲置的固定资产不计提折旧。有些上市公司在经营业绩不佳的情况下，任意调整固定资产的类别，将在用的固定资产列为闲置，降低因计提折旧而增加的费用金额来调整利润，使得财务报表不能公允地反映企业的真实状况。而对所有固定资产计提折旧，可以保证企业在经营过程中成本费用的连续性，更真实的反映固定资产的价值。

3.收入的确认。《企业会计准则第14号—收入》第二条将收入的定义如下：“收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”因此，收入具有以下基本特征：

（1）收入是从企业的日常活动中产生的，而不是从偶发的交易或事项中产生的。

（2）收入的取得可能表现为企业资产的增加或负债的减少，或者资产增加和负债减少两者兼而有之，最终将导致企业所有者权益的增加。

（3）因所有者投入资本产生的经济利益流入不属于收入。

由此可见，《企业会计准则》中规定的收入确认标准更加稳健。如商品销售交易中，要求企业正确判断是否将商品所有权的主要风险和报酬转移给卖方；企业是否既没有保留通常与所有权相联系的继续管理的权利，也没有对已售出商品实施控制；收入的金额是否能够可靠地计量；与企业交易相关的经济利益是否很可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本是否能够可靠计量。只有企业的销售满足了上述五个条件，才能确认收入。否则，任何一个条件没有满足，即使收到货款或已发出商品，也不能确认收入。这些规定使销售商品收入的确认更加谨慎，可防止高估收入。

4.或有事项的确认。新《或有事项》会计准则规定，企业不应当确认或有负债和或有资产。同时对或有事项确认作了明确的规定：如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件，企业应将其作为负债：

（1）该义务是企业承担的现时义务；

（2）该义务的履行可能导致经济利益流出企业；

（3）该义务的金额能够可靠地计量。

或有负债的会计处理主要运用“预计负债”科目，合理地预计负债。此规定有效防止虚增资产，体现了谨慎性原则。

5.关联方交易的披露。《企业会计准则第36号—关联方披露》第二条规定：“企业财务报表中应当披露所有关联方关系及其交易的相关信息。对外提供合并财务报表的，对于已经包括在合并范围内各企业之间的交易不予披露，但应当披露与合并范围外各关联方的关系及其交易。”具体要求如下：

①企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与母公司和子公司有关的重要信息；

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②企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素；

③关联方交易应当分别关联方以及交易类型予以披露；

④企业只有在提供确凿证据的情况下，才能披露关联方交易是公平交易。

该准则的发布与实施限制了企业利用关联方交易来进行盈余管理的行为，使企业提供的会计信息符合谨慎原则，有利于信息使用者客观地了解和分析企业的经营业绩。

三、谨慎性原则应用中存在的问题

1.谨慎性原则的相关条款缺乏可操作性。由于会计准则和会计政策规定不明确，导致企业进行会计核算时，可以根据企业自身的目的来随意选择会计核算方法，这样就使资产和利润缺乏一定的真实性和客观性，如：企业在计提坏账准备时，可以自行确定计提比例；在核算存货发出成本时，可以随便选择先进先出法或加权平均法；在计提固定资产折旧时也可以任意选择直线折旧法或加速折旧法；在存货的期末计价中确定“可变现净值”等，这样会使当期的利润不符合实际情况。由于相关条款不明确，很容易被操控，为企业的盈余管理留下一定空间。

2.会计人员在实务操作中带有极大的主观性。由于谨慎性原则带有一定的模糊性，很多时候依靠人的主观判断，具有很大的主观随意性，所以此原则的运用会使会计工作可能发生一些与客观实际不符，无疑会对企业发展方向和发展方式产生重大影响。具体表现在以下两方面：

一是谨慎不足。由于谨慎性原则的运用会使效益较好的企业利润下降，会使效益差的企业变为亏损。有些企业领导或地方政府害怕企业因贯彻谨慎性原则造成各项经济考核指标下降，影响他们的“政绩”，于是不用谨慎性原则或滥用谨慎性原则，最终影响了企业的长期利益。

二是“过度”谨慎。一些企业出于避税及其他目的而“宁可多计损失，不能预计收益”，导致对应入账的不入账，对应按规定标准计提的成本费用，故意扩大计提的范围和标准，甚至设置秘密准备，出现过度谨慎。

3.谨慎性原则与客观性原则的冲突。客观性原则就是会计核算应当以实际发生的经济业务为依据，如实反映企业的财务状况和经营成果。而谨慎性原则要求在会计实务中确认可能发生但尚未发生的损失与费用，这明显与客观性原则相矛盾。同时，成本与市价孰低法中的市价确定，或有损失的确定都带有很大程度上的不确定性，包含着一定的难以辨认的主观因素，直接威胁着会计信息的如实反映。此外，谨慎性原则在维护出资者和企业利益方面以种种方式促使企业采取“审慎”的行动达到既定目标，最终可能失去“不偏不倚”的立场。

4.市场价格机制对谨慎性原则运用的制约。从当前的市场状况来看，除了对上市公司股权投资、债权投资以及少数商品在市场上和有关部门颁布的价格信息外，许多商品的市场价格信息难以获取，并且绝大多数商品及股权难以确定其公允价格，即难以确定资产的可变现价值，包括应收账款的回收率及可能性均是会计人员（包括注册会计师）难以把握的，这往往靠他们的职业判断力。比如，交易性金融资产取得时“公允价值”的确定，存货跌价准备中“可变现净值”的确定等都因为市场价格机制的不健全，缺少市场价格信息，使其具有很大的不确定性和非客观性，均难以使谨慎性原则得到适当落实。

四、合理运用谨慎性原则的建议

1.谨慎性原则的相关条款应具有可操作性。由于企业会计准则、会计政策与制度规定不够明确，才给虚增资产和操纵利润等现象创造了一定的空间。因此，国家有关部门应出台相应解释性规定，限定上市公司具体业务的操作，最大限度的保证其财务信息的真实性、公允性，保护广大投资者的利益。如应就“公允价值”的确定问题规定具有可操作性的具体标准，以指导企业的会计实践。在适度稳健的会计实务中，可以对谨慎性原则的应用前提和应用条件进行必要的约束，这在一定程度上可以减少人为的主观性和随意性。

2.积极防止人为操纵的行为出现。新颁布的《企业会计准则》在使会计核算更加统一化、规范化和国际化的同时，也给了企业会计政策选择的更大的自主权。企业如何选择适合自己的谨慎性的会计政策，如何使会计报表提供的信息真实、可靠，都要求会计人员具有丰富的专业知识和良好的职业判断。因此，会计人员应认真学习、贯彻《会计法》和有关财经法规，要积极投身会计工作实践，提高专业胜任能力和职业判断水平，坚持真实、公允的原则，客观、公正地反映会计主体的财务状况和经营成果。

3.缓解谨慎性原则与其它原则的冲突。在运用谨慎性原则的同时，考虑到其他会计核算原则的运用，合理确定各项原则的优先顺序。新颁布的《企业会计准则—基本准则》第二章关于会计信息质量的要求中，客观性原则居于首要位置，谨慎性原则必须在维护客观性原则的基础上加以贯彻和运用。另外，由于每个企业所面临的不确定性在不同时间、不同环境下的不同，谨慎性原则的应用时间、范围和程序也有所不同，因此有必要在信息披露中充分说明谨慎性原则的应用范围、时间和程序，揭示与其他会计原则的冲突和对企业财务状况和经营成果的影响程度及其变化情况，以提高会计信息的可比性，使会计报表使用者准确地理解企业财务状况。

4.进一步完善市场价格机制。随着我国市场体系的逐步建立，各种证券市场、生产资料市场、产权交易市场、期货市场及房地产市场的逐步发展和完善，有关部委及各省应建立和完善各种价格信息中心及信息报价系统，定期向社会发布全国或全省的各类商品的交易价格，使各企业对资产的计价具有合理统一的依据。企业内部也应该健全市场信息、价格系统，充分利用现代信息网络技术不断的收集各种信息并迅速传达给相关需求部门。这样，会计人员就能很容易地获得公允价值定义所需的各种具体计量属性形式，从而在会计外部环境上创造一个有利于公允价值全面推广的外部条件，减少对公允价值判断的偏差。

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