浅谈审计市场信用危机研究述评

论文关键词：独立性 审计委托模式 审计业经营模式 审计公司组织形式

论文摘要：国内外学术界对造成审计独立性风险陛，及其审计信任危机形成的机理等进行了较为广泛地研究，形成了富有启发性的研究成果。本文以影响审计独立性的最关键的三种基础性制度因素——审计委托代理模式、审计业经营模式和审计公司财产组织形式为分析框架，系统地梳理了近十年内国内外学术界关于审计市场信用危机形成机制及其解决对策的研究成果，并对这些理论成果作了简要评析以及未来需要进一步研究方向作了展望。

一、引言

近年发达和新兴的资本市场上不断出现的公司欺诈(AccountingFraud)案例(Enron、Xerox、Woridc0m、0west、Sunbeam、Parmalat；银广厦和红光实业等)，由于都存在师事务所出具了不具公信力的内部控制评价报告和严重失真审计报告而导致审计失败(AuditFailures)。现代设计的宗旨就是为了防止公司财务欺诈而作的制度性安排，其生命力是审计的独立性。然而，随着一些审计公司卷人公司财务欺诈案并因此而倒闭，从而动摇了公众和者对会计信息、审计公司的公信力乃至于对整个审计市场的信任，侵蚀了资本市场投资秩序的基础，从而引发了审计市场的信用危机。由于审计信用危机，各国纷纷加强了对审计市场的监管体制改革，但国内外学术界关于审计市场信用危机形成机制、如何监管的讨论远未停止。学术界对审计市场信用危机研究的共同指向就是审计独立性风险性越来越大。按WattsandZimmerman(1983)的定义，所谓审计独立性，是指审计师能揭示已经发现具有重大违规造假财务报告的可能性。这说明尽管审计独立性是审计业生存之本与应有的核心价值追求，但并不是审计业必然具有的内在品质，而是由多种基础性制度因素共同决定的。用函数式表示，则审计独立性应该是：AuditIndependence：f(A、B、c、…)。其中，A、B、C、…是影响审计独立性的一些客观因素。事实上审计独立性正在遭受其内在的不断出现的反独立性因素的侵扰，存在许多导致社会公众和投资者不相信审计独立性的因素，所以，审计市场信用危机从本质上讲，就是社会公众和投资者对审计独立性及其相应的审计报告产生不信任的危机。尽管影响审计独立性的客观因素比较复杂，但归根到底影响审计独立性的基础性制度因素主要是：审计委托契约模式、审计业经营模式和审计公司财产组织形式。纵观近十年内所形成的关于审计独立性问题的研究文献，可以发现，国内外关于审计独立性风险性的研究大体上也是基于这三个维度之一的研究视角进行研究的。基于此，本文以这三个维度为研究框架，对近十年内国内外学术界关于审计信用危机及其制度弥合方面研究成果进行了系统梳理、归类与评析。

二、审计信用危机评析

(三)公司组织形式、审计独立性风险与赔偿机制重构长期以来学家坚信，基于的约束机制(如声誉机制和集体诉讼机制)能有效地促使审计公司保持自己的独立性。针对我国资本市场审计失败案例研究，发现基于市场制约机制并不健全，效果并不显著。近年来尽管对审计违规处罚力度不断加大，但审计合谋欺诈现象并未因此减少，特别是目前我国审计公司以有限责任组织为主的状况下，即使启动民事责任一给违规的审计公司一定的经济处罚，也不会对审计公司或审计师过去违规所获得收益产生太大的影响，并且这种罚款力度远远小于其违规所获得收益的强度，特别是对有限责任公司而言，对其惩罚的上限只是审计公司的净资产，这并不影响审计公司从审计欺诈中已经获得收益(李洁和刘桂良，2007)。从总体情况看，在我国实行合伙制的审计公司要比有限责任审计公司谨慎，目前发现的在审计中造假的审计公司基本上都是有限责任审计公司。于是，国内学术界将研究视角投向了我国现有审计市场上审计公司法律组织形式上，试图剖析我国审计独立性风险性及其信用危机产生的特殊原因。在论证不同的财产组织形式对审计公司及其审计师风险约束机制效果上，国内学术界从两个方面论证，重构我国审计公司法律组织形式的必要性及其可能的组织形式选择。一是基于审计公司与外部者关系及其相应承担的法律责任视角，论证了合伙制在风险约束机制上优势，因而，主张在我国推行审计公司合伙制。其中刘斌、王杏芬和李嘉明(2008)基于两种财产组织形式——有限公司制和有限合伙制给审计公司及其审计师带来的道德风险约束机制效果比较研究表明，由于不同的财产组织形式对审计公司及其从业人员道德风险约束机制不同，因此，产生的就不同。在有限合伙制和赔偿机制完善的前提下，随着客户数量的增多，审计公司的审计质量上升，发生审计失败的概率下降；建立有限合伙制和实施赔偿机制等都是提高审计质量的有效途径。李沽和刘桂良(2007)从防止审计师合谋欺诈行为角度上进行了研究，结果表明，在我国审计市场中，应该以审计师私人财富作抵押是实现有效惩罚的物质保障机制，因此，无限责任审计公司比有限责任审计公司更有利于防范审计合谋，保持审计独立性。二是基于审计公司特殊的生产要素构成视角来阐述审计公司这类金融中介机构应有财产组织形式及其道德风险约束机制。朱小平和叶友(2003)运用企业理论，从审计公司所有权结构、内部代理关系、企业重要生产要素和决策程序出发，剖析了审计公司为什么应该采取合伙制这个命题。其结论是：审计公司生产要素特征决定了审计公司符合合伙制的要求；审计公司的法律组织形式的确定事关审计业兴盛衰亡，所有其它方面的制度包括行业监管、诚信制度建立等都是建立在审计公司财产法律组织形式这个核心基础之上的。第一种视角是从审计公司与信息使用者之间关系角度，与第三方关系角度探讨审计公司应有的法律责任，其实质是认为，审计公司应该对公众和投资者承担某种形式的责任，若不能有效承担，将会危及社会和谐和审计业自身发展，而驱动审计公司有效履行其公共责任有效方式就是合伙制这种法律组织形式；第二种视角从审计公司内部关系角度，从审计公司本身要素构成角度出发探讨采取合伙制的合理性与必要性。但无论是从哪一种角度研究，其结论都是基于市场的激励机制(声誉机制和法律诉讼机制)，必须是以审计公司财产组织形式的合伙制为前提条件的，因而主张我国审计业应该推行审计公司合伙制，以加强审计公司或审计师自律机制。

三、

本文主要从三个维度：即审计委托契约模式、审计业经营模式和审计公司法律组织形式上分别梳理与简要评析了近十年内国内外学术界关于审计市场信用危机的内在原因及其制度弥合的理论成果。认为从这三个维度探索近十年内关于审计独立性研究成果具有较强理论意义。当独立性只是审计业一种核心价值追求与生存之本，并不是一种必然行为时，这三个方面任何缺陷都会成为审计业内在的反独立性的不利因素，即这三方面任何裂缝都会成为滋生审计业道德风险的温床，使审计丧失客观性(Objectivity)与公正性(Integrity)，因而引发社会公众和投资者对审计业的不信任。因此，维持审计独立性，只有从这三个方面进行综合治理。基于这三个方面提出来的重构现代审计委托契约模式、加强审计业混业经营监管和推行合伙制法律组织形式无疑是推行基于市场激励机制(声誉机制和集团诉讼)和加强公共监管的制度基础，当然也是维持审计独立性和重塑社会公众和投资者对审计业信任的基石(Comerstone )，目前这三个方面研究并没有穷尽审计独立性研究，未来还有许多问题需要进一步研究。笔者认为，在这三个维度下，还需要进一步研究的问题是：其一，针对目前学术界关于非审计业务是否影响了审计独立性上仍然未有定论的现状，需要学术界研究一套衡量审计独立性的标志，进一步从理论分析和经验实证两方面进行剖析论证，从而为合理的金融监管提供有效的理论依据；其二，在上述三个维度一定的情况下，进一步研究审计公司品牌、规模大小等非制度性因素对审计独立性影响效应；其三，在上述三个维度一定的情况下，考察不同制度(如法律、和等)对审计独立性的影响。

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