解读《 企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》(1)

《金融工具确认和计量》是新会计准则体系中篇幅最长、内容多而难的一个具体会计准则。本文对该准则中的一些难点和重点（如，金融工具的计量、金融资产和金融负债的重新分类、金融资产减值等业务）进行了实务例解。

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称“新准则”）由总则、金融资产和金融负债的分类、嵌入衍生工具、金融工具确认、金融工具计量、金融资产减值、公允价值以及金融资产、金融负债和权益工具定义等8章组成。“新准则”存在很多难点和重点，本文着重论述这些重点和难点。

一、金融工具的计量

金融工具的计量分为初始计量和后续计量，下面分别从这两个角度来分析金融工具的计量问题。

（一）金融工具的初始计量

金融工具的初始计量是按照交易发生时的公允价值进行计量的。对于交易费用，以公允价值计量的金融工具，交易费用计做交易当期的费用；其它类别的金融工具，交易费用计入初始确认时的成本。金融工具的交易费用，是指可直接归属于购买、发行、处置金融工具的新增的外部费用，通常包括中介机构的手续费和佣金等，不包括债券溢价、折价及融资费用，债券溢价、折价及融资费用通常构成债券的初始成本。

借： 交易性金融资产—成本 58 000

投资收益 500

贷：银行存款 58 500

如果该项投资分类为可供出售金融资产的投资，则交易费用计入投资成本。会计分录如下：

借：可供出售金融资产—成本 58 500

贷：银行存款 58 500

（二）金融工具的后续计量

依据“新准则”的第三十二条和第三十三条，金融工具的后续计量应区分不同类别分别以公允价值、摊余成本及成本计量。

1.以公允价值进行后续计量

以公允价值计量的金融资产和金融负债，以及可供出售金融资产都是以公允价值进行后续计量。公允价值变动金额区分不同情况处理：以公允价值计量的金融资产和金融负债公允价值变动额计入变动当期损益；而可出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，则计入所有者权益。下面分别举例说明。

第一种情况：交易性金融资产

借：交易性金融资产—公允价值变动 2 000

贷：公允价值变动损益 2 000

如果上述投资于2006年2月1日以每股5.9元出售，收取现金59 000元。会计分录如下：

借：银行存款 59 000

投资收益 1 000

贷：交易性金融资产—成本 58 000

交易性金融资产—公允价值变动

2 000

同时，借：公允价值变动损益 2 000

贷：投资收益 2 000

第二种情况：可供出售金融资产

例3：承例2，假设该项投资为可供出售投资，则公允价值变动额应单列项目，在所有者权益下反映。

“新准则”没有说明所有者权益的具体项目，笔者认为，可以在所有者权益下的“资本公积—其他资本公积”项目中列示。会计分录如下：

借：可供出售金融资产—公允价值变动

2 000

贷：资本公积—其他资本公积 2 000

假设2006年6月30日该股票上涨至每股6.2元，会计分录如下：

借：可供出售金融资产—公允价值变动

2 000

贷：资本公积—其他资本公积 2 000

假设2007年2月1日以每股6元出售，则依据“新准则”的第三十八条第二款，终止确认该资产，转出计入所有者权益的公允价值变动累计额，计入当期损益。会计分录如下：

借：银行存款 60 000

资本公积—其他资本公积 4 000

贷：可供出售金融资产—成本 58 500

—公允价值变动 4 000

投资收益 1 500

2.以摊余成本进行后续计量

根据“新准则”第三十二条和三十三条，对于持有至到期日的投资及贷款和应收账款、满足三十三条规定的金融负债后续计量采用实际利息率法，以摊余成本计量。摊余成本的公式为：摊余成本＝初始确认金额－已偿还的本金－累计摊销额－减值损失（或无法收回的金额）。实际利息率的公式为：实际利率＝将未来合同现金流量折现成初始确认金额的利率。

在计算实际利率时，应根据付息次数和本息现金流量贴现，即“债券面值＋债券溢价(或减去债券折价)＝债券到期应收本金的贴现值＋各期收取的债券利息的贴现值”，可采用“插入法”计算得出。

根据上述公式，按12%的利率测试：

本金：100 000×0.55839(n =10，i=6%)

= 55 839

利息：7 000×7.36(年金：n =10，i=6%)

本息现值合计 107 359

本息现值正好等于投资成本，表明实际利息率为12%。做会计分录如下：

借：持有至到期投资—成本 107 359

贷：银行存款 107 359

根据实际利率，编制溢价摊销表，如表1。

2005年6月30日收到第一次利息，同时摊销债券投资溢价。根据表1，作会计分录如下：

借：银行存款 7 000

贷：投资收益 6 441.54

持有至到期投资—利息调整558.46

在6月30日的资产负债表上债券投资的摊余成本为106 800.54元。

对于华凯公司来说，发行公司债券筹集资金形成金融负债，其会计处理同大华公司正好相反。如果华凯公司扣除债券发行的各项费用后，筹集现金107 359元，初始确认金融负债作会计分录如下：

借：银行存款 107 359

贷：应付债券—面值 100 000

—利息调整 7 359

2005年6月30日支付第一次利息，同时摊销公司债券溢价，根据表1，作会计分录如下：

借：财务费用 6 441.54

应付债券—利息调整 558.46

贷：银行存款 7 000

在2005年6月30日的资产负债表上华凯公司应付公司债券的摊余账面价值为106 800.54元。

3.以成本进行后续计量

根据“新准则”第三十二条和三十三条，在活跃市场上没有报价、且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须交付该权益工具结算的衍生金融资产；及与在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融负债应采用成本计量。对非上市、且股票价格难以可靠计量的公司股票的非长期性投资是比较典型的例子。

二、金融资产和金融负债的重新分类

金融资产和金融负债在初始分类后，若因计量条件、企业意图或能力、或部分处置，需要对金融资产或金融负债进行重新分类，重新分类会改变计量基础，从而引起重新分类金融资产和金融负债账面价值的变动及相关损益的确认。

（一）持有至到期投资重新分类为可供出售金融资产

持有至到期投资采用实际利息法以摊余成本计量，而可供出售金融资产则是以公允价值计量。企业因投资意图或能力等原因将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，需由原摊余成本改变为公允价值计量。依据“新准则”的第三十四条，摊余成本与公允价值之间的差额计入所有者权益，待该金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

借：可供出售金融资产 105 014

资本公积—其他资本公积 1 194.57

假设大华公司于2006年6月1日出售该债券投资，收取现金106 100元，此时将计入所有者权益的差额转出，计入当期损益。会计分录如下：

借：银行存款 106 100

投资收益 108.57

贷：可供出售金融资产 105 014

资本公积—其他资本公积 1 194.57

依据“新准则”的第三十五条，因出售而改变分类，剩下的部分债券投资重新分类为可出售投资，应以公允价值计量。原摊余成本与公允价值之间的差额计入所有者权益，待该金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

借：现金 53 205.28

投资收益 101

剩余的部分重新分类为可出售投资，改以公允价值（市价）计量，即53 205.28元，其摊余成本与公允价值之间的差额计入所有者权益。会计分录如下：

借：可供出售金融资产 101

贷：资本公积—其他资本公积 101

假设大华公司于2006年6月1日出售剩余的华凯公司债券，收取现金53 050元，此时将计入所有者权益的差额转出，计入当期损益。会计分录如下：

借： 现金 53 050

投资损益 54.28

资本公积—其他资本公积 101

贷：可供出售金融资产 53 205.28

（二）以后期间公允价值得以可靠计量

根据“新准则”第三十六条规定，应以公允价值进行计量，但以前公允价值不能可靠计量的金融资产或金融负债，应在其公允价值能够可靠计量时改按以公允价值计量。

借：交易性金融资产—成本 550 000

贷：银行存款 550 000

借： 现金 1 500

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