政府和非营利组织会计的环境、特征与预算会计改革(1)

政府与非营利组织也称公共组织，其运行环境与私人组织的运行环境存在显著的不同，主要体现在组织目标、财务来源、监督与控制、激励机制以及决策受外界的影响程度等方面，由于会计和环境的血缘关系，即会计具有反映性，政府与非营利组织会计存在着明显的特征。

一、公共组织的运行环境

（一）组织目标的模糊性和多样性 私人企业以获取利润或收益作为组织目标，而公共组织的目标则不同，是每年在财务和其它资源允许的范围内提供尽可能多的产品或服务。公共组织的财务管理，通常关注更多的是财务资源的取得和使用，即关注营运资本的来源和使用、预算情况及现金流量，而不是净利润或每股收益。

与私人企业相比，公共组织的目标更多样化且较为模糊，难以清晰地确定。在公共组织中，不仅不同目标之间可能存在着冲突，而且经常出现目标与实现目标的有效途径之间缺乏明确的联系。

（二）财务资源的来源 与私人组织相比，公共组织的财务资源的来源渠道和方式有所不同。企业主要是依靠投资者的投资和销售产品或提供服务的收入来筹集财务资源的。

政府主要通过税收、向社会公众发行债券、国有资产经营收益及体制间结算等方式来筹集财务资源，而非营利组织主要通过捐赠和政府拨款取得财务资源。由于公共组织不以营利为目的，所以他们通常不区分投入资本和收入。

此外，有些公共组织也会和私人组织一样通过销售产品或提供服务来获取财务资源，但是与私人组织类似的行为却有很大的区别。比如：

（1）公共组织提供产品或服务一般是垄断的，如公共安全和社会秩序，不存在竞争性市场来评价产品或服务的价值。

（2）公共组织提供产品或服务时，虽然也像私人组织一样对使用者进行收费，但收费不是为了获利，而是为弥补部分成本。因此收费标准的制定通常不考虑产品或服务的供求关系，并只是以成本为基础。

（3）由于公共产品市场不具备竞争性，所以可供决策的信息（如价格、利润、市场份额等）较少，造成资源分配的效率低下。

（三）公共组织的监管 不像私人企业，消费者根据自己的需要和偏好选择是否购买产品或服务的，投资者根据私人企业的获利情况进行投资活动，这些对企业形成强大的约束力。在公共组织中常常缺乏竞争，资源的提供与产品和服务的受惠之间不存在关联性，或关联程度较小。

公共组织的业绩和经营成果计量通常较为困难，公共组织不存在营利动机和营利指标构成的分配和规范机制，很难通过市场竞争机制进行优胜劣汰。而且，公众对公共机构的监督权力往往间接地通过自己的民意代表，如通过各级人大来反映公众的意愿，或者是通过新闻媒体等其它间接途径来表达意见。

这种间接的监督行为要转化为促进公共机构产出的有效压力，往往很难和不准确。

（四）公共组织的规则导向 为保证公共资源被恰当使用，避免出现不经济，无效地使用公共财务资源的情况，通常采取更严格的法律、法规和其它控制机制进行约束。立法部门。

监督部门及法庭的监督形成非常繁多的法律、法规和制度限制，较多的外部权威的存在约束和影响了公共组织的运作和程序，导致公共组织形成“规则优先”的运作模式。规则导向使得公共组织对效率的判断不是基于结果，而是以遵守规则的程度为判断依据。

同时，僵化而繁杂的规则体系限制了雇员的自主性和创造性。

（五）组织结构：决策过程和激励机制 公共组织是官僚制组织，具有以下特征：森严的等级制制度；升迁取决于职业功绩和技能；长期供职与官僚制度；照规章制度办事；信息的横向沟通较少、信息的获取较复杂和困难；高层领导的人事变动较快。由于公共组织外部存在众多的政治势力，内部有繁多的规则和制度限制，承受着较多的外部影响和压力，使得管理人员在决策过程中拥有较少的自主权。

同时，公共管理人员对下属和下层机构的权威也相对较小。另外，公共组织的一个显著特征是没有最终委托人的代理人，不存在“剩余索取权”的激励机制，规则和制度上的限制约束着工资、提升等外在激励的作用，激励机制明显不足。

二、受托责任和公共组织的业绩评价 公共受托责任是政府财务报告的基石，公共受托责任的范围具有广泛性，评价不同的受托责任需求不同的会计信息。为考察受托责任的履行情况，需要对公共组织的业绩进行考核，但对公共组织的业绩进行衡量通常较为困难，而且衡量业绩的方式具有独特之处。

（一）公共受托责任的广泛性 政府的受托责任通常被解释为政府从事各项社会公共事务管理活动的义务，或者是“对资源或活动从公众那里转移给政府当局而应负责任的一种转换”（GASB，1987，第56段）。公共受托责任是一个层次分明的“梯形受托责任”，由高到低可分为五个不同层次：

（1）政策受托责任；

（2）项目受托责任：

（3）业绩受托责任；

（4）过程受托责任；

（5）忠实受托责任（Stewart，1984）。 根据委托人与代理人之间地位的关系，公共受托责任可分为管理受托责任、公共（政治）受托责任和平等团体的受托责任。

公共组织牵涉到众多的利益关联方，如立法机关、利益集团、纳税人和公民等，不同的利益方可能期望政府履行不同的公共受托责任，如对公共资源的投入、过程、产出、结果和政策等各个方面。例如，对于教育服务，学生和家长期望学校提高教学质量，关注的是教育产出；立法机构关注过程，即学校按法律、法规和预算使用资金：而纳税人关注投入，即在一定的产出水平上的最小投入，以便他们能少纳税；教师则关注学校的持续运营。

不同内容和层次的公共受托责任，有些是可计量的，有些是不可计量的，同时不同的受托责任可能是；中突的，因此必须在不同的公共受托责任间进行权衡。

（二）业绩受托责任与公共组织业绩的计量 委托关系结束时，代理人必须就受托责任的履行情况和结果（即受托业绩）向委托人报告，由委托人按照法律规章或确立受托责任关系的其它依据进行检查评价，并经委托人同意后，才能解除这种受托责任。政府的财务受托责任是指各项收入来源或债券发行取得的财务资源应当按照其运用方面的限制来使用、依从预算、有效运用财务资源和资本资产的保全等方面的责任。

受托业绩是委托人检查、评价其受托责任的基本内容，这要求受托责任的内容具有可计量性。正是由于受托责任的可计量性，使会计的确认、计量、记录和报告成为必要。

会计的本质决定了政府会计以反映和解除政府的财务受托责任作为其主要职能。 公共组织不以营利为目标，而是通过公共物品的提供，从而使整个社会或特定群体（如学生、病人和穷人）受益。

对他们来说，合适的业绩计量指标不是利润，而是社会或受益群体的受益水平。然而，社会受益水平的计量是很困难的，这类指标没法在会计报表中体现，因此只从财务受托责任履行情况来评价公共组织的业绩是不全面的。

在实务中。通常是使用基金会计来确保受托人按法律或合同约定使用各种不同用途的基金，并将实际业绩与计划、预算相比较来衡量他们的业绩。

所以，公共组织的受托责任和业绩主要不是从财务的、经济的或定量的角度，而应主要从非财务的、非经济的和非定量的角度来评价、衡量。这正是政府会计为什么把政府的年度财务报告称为综合年度财务报告的主要原因所在。

三、政府会计与财务报告的特征 由于会计具有反映性，公共组织的环境与企业的环境存在巨大的差异，使政府与非营利组织会计具备特有而鲜明的特征。但会计也具有技术属性，政府与非营利组织会计和企业会计在确认、计量、记录和报告的许多方面是一致的。

在实务中，企业会计常被作为基准用以评价政府与非营利组织会计，那么如何利用企业会计有关原理和技术来构建政府与非营利组织会计体系呢？

（一）政府与非营利组织会计的目标 政府与非营利组织会计有三级目标，即基本目标，中级目标和高级目标。基本目标是保持公共资金的安全完整，防止腐败和揭露贪污。

中级目标是促进合理的财务管理。财务管理的对象包括税收的征收、其它收入、购买货物或服务付款、借款和偿付债务等。

运行良好的政府对各项业务活动都进行精确地预算或适当地计划，财务会计制度对经适当授权的交易的执行情况进行记录。为此，政府须建立成本会计制度进行成本核算，使政府经济。

高效地运行。政府与非营利组织会计的高级目标是帮助政府解除受托责任。

公共受托责任存在官僚机构对首席执行官的受托责任、行政部门对立法部门的受托责任，政府对公民的受托责任三层受托责任。解除受托责任的目标可通过增加代理人披露信息的激励和减少委托人的信息成本来更好的实现。

与企业会计首要目标是决策有用性相比，受托责任是政府财务报告的基石。财务报表是提供给资源提供人易于评价管理当局受托关系的报告。

公共受托责任强调对项目受托责任和业绩受托责任进行计量和报告，但也须对政策受托责任、过程受托责任、合法性受托责任进行适当地报告。业绩计量不应受利益关系集团的操纵，不含糊且明确的计量是履行受托责任不可或缺的条件。

因此政府与非营利组织会计特别强调客观性。

（二）政府与非营利组织的会计控制 公共组织的特征是“没有最终委托人的代理人”，不存在所有者权益，一般不受产品市场和资本市场的约束。公共组织主要通过法律（规）及合同条款、基金会计和预算控制来替代其所缺乏的市场规则，并对组织进行约束和控制。

政府与非营利组织的会计恒等式为：资产-负债=净资产（基金余额）；收入-支出=结余。 1.主体和基金 公共组织提供的产品或服务不存在竞争性的市场以及没有剩余索取权的情况下，很难明确地制定管理者的业绩评价标准。

结果，与公共组织进行协作而发生交易的主体，只能通过在理事机构（各级人大、理事会）中寻求代表和对管理决策施加适当限制的方式来保护自身的利益。因此，政府与非营利组织会计广泛使用基金和基金会计。

基金是拥有自我平衡账户体系的一个财政和会计主体，用于记录现金和其它财务资源、相关负债、剩余权益或余额及其变动，基金账户的设置应便于遵循特定的法规要求、限定条款和约束条件来开展活动并实现一定目标。政府与非营利组织会计的显著特征是将会计科目划分成多种基金主体，每一种基金主体都与该组织的委托契约所规定的某一种特定公共产品或服务有关，但立法机构或理事会通常会限制基金的使用和基金间的转移。

政府与非营利组织会计通过设立基金主体来控制时间限制和用途限定的资源，防止管理当局将各种基金混合在一起使用，确保并证明政府与非营利组织遵守了法律和管理要求。尽管所有的公共组织都在某种程度上对基金进行了划分，但是政府组织对基金的划分则要严格得多。

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会计电算化全通用理论研究

论责任会计的激励职能及其实现