浅谈《税收征管法》(3)法学理论论文(1)

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翻新时间：2023-03-05

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浅谈《税收征管法》(3)法学理论论文(1)

新《税收征管法》不仅是调整税务机关和纳税人之间税收征纳关系的规则体系，作为一种文化，它还是启发和引导国民步入现代文明的教科书。新《税收征管法》促使税务机关和纳税人的税收理念发生了深刻的变化。

西方社会认为纳税是现代公民的要素，作为纳税人是很自豪的事，文明执法又是成熟的现代法律社会的标志和特征。新《税收征管法》体现出一种强烈的时代气息和现代法治观念，即着力培养税务机关依法行政、纳税人依法纳税的习惯。

这种习惯的逐步形成，对于推动整个社会的"税收软件"的进步，必有不可估量的意义。

二、新《税收征管法》存在的一些问题新《税收征管法》的出台，在规范税务机关依法行政、保护纳税人权益方面具有里程碑的意义。但是，该法出台伊始，就遇到一些迫切需要在理论上、实践中解决的难题。

（一）税收优先权的问题新《税收征管法》第45条规定了税收优先权3个方面的内容：一是税收优先于无担保债权；二是纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者执行以前的，优先于该担保债权；三是税收优先于罚款、没收违法所得。这对于实际工作中税款"执行难"问题的解决确有帮助，但仍难以从根本上解决问题。

一般优先权，在日本等国家民法上将其称为一般先取特权，指的是由法律直接规定的特定种类的债权人，就债务全部财产的价值优先受偿的权利。新《税收征管法》规定的税收优先权虽有优先清偿效力，但这种优先仅仅是在某些方面的优先，税款的受偿仍落后于享有物权担保的债权，并且，由于我国破产实践中零破产现象③的大量存在，税款的优先受偿往往得不到实现。

从某种意义上讲，这正是担保物权对特殊债权排挤的结果。可以预见，随着社会主义市场经济的进一步发展，这种担保物权排挤特种债权的现象将会更为普遍。

再加上债务人为了达到逃避缴纳税款的目的，往往在其财产上恶意设立担保债权，这就使得国家税款更难以得到有效保护。另外，需要澄清的是，新《税收征管法》规定了税收的一般优先权制度，并不等于就承认税收权力和私法债权在性质上的同一性，也就是说，税仍不是债。

首先，税与债性质不同。税收是国家凭借政治权力参与国民收入再分配的一种经济手段，具有强制性、无偿性和固定性的特征；而债是特定当事人之间请求特定行为的民事法律关系，具有自愿性、有偿性和对等性的特征。

其次，特定种类的债应区别看待。大陆法系各国规定的一般优先权主要有：司法费用一般优先权、劳动（雇工）工资一般优先权、社会保险费一般优先权以及税收一般优先权等。

严格地讲，司法费用一般优先权及税收一般优先权与劳动工资一般优先权是不同性质的；如果说劳动工资一般优先权因涉及的是平等主体之间民事法律关系还称之为债的优先权的话，税收优先权、司法费用优先权则因涉及国家政治权力的参与和保障而不能称之为债的优先权。再次，税务机关与债权人的法律地位不同：

（1）在税收法律关系中，代表国家行使税收征管权的税务机关和纳税人之间的主体地位是不平等的，形成管理与被管理关系；而在民事法律关系中，债权人与债务人之间的主体地位平等。

（2）税务机关不拥有对税收的所有权、分配权、处分权，也无权放弃欠税的清偿权，税收收入不属于税务机关，而是国家财政收入的组成部分，其所有权和支配权在国家；而债则不同，债权人拥有并行使全部权利。税不是债，甚至不是特定的债。

④ 认识了税和债的区别，就会发现，税收优先权理应高于有担保债权的优先权。遗憾的是，在新《税收征管法》中及现行破产法律制度中，税务机关的法律地位并未高于债权人，这不利于对国家税款的有效保护。

（二）税收保全措施和强制执行措施的问题新《税收征管法》第37条、第38条、第40条对税务机关采取税收保全措施和强制执行措施进行了重新修订。但在操作过程中，税务机关执行的力度和效果均与立法设计有很大差距，甚至会产生“今不如昔”的反面效果。

在实践中，税务机关采取这两项措施，颇费周折。不仅要用较长时间去执行诸如责令纳税人限期缴纳、责成纳税人提供纳税担保、报县以上（分局）局长批准等一系列前置程序，而且由于目前税务机关很少有专门执行机构来追缴税款，故只能从现有的稽查一线人员中抽调部分人力去执行这两项措施，在一定程度上削弱了稽查力量，影响了正常稽查工作的开展。

另外，在某些特殊情况下，由于时间紧迫，纳税人随时都会闻风而逃，为避免在采取措施之前企业便已人去楼空，税务机关只能而且必须越过前置程序而直接执行税收保全或强制执行措施，但如此一来，势必使税务机关在将来的行政复议或行政诉讼中处于“违反法定程序执法”的被动、不利局面。