公路运输企业改制过程中财会问题研究

公路运输企业在改制中涉及到财务问题主要有以下几方面。

（一）有关资产的财务问题处理

1.对融资车辆的处理。融资购车（即个人全资车）是公路运输企业筹集资金的一种形式，也是公路运输企业一种特殊的经济业务。其资产在财务处理上主要有两种：一种是增加企业资产，作为企业的负债处理，这样不影响企业的资产、负债结构；二是将融资车辆作为一种投资行为进行处理，即在增加企业资产的同时，增加企业的资本公积。

2.对不良不实资产的处理。众所周知，运输企业是微利企业，且大部分企业是连年亏损。因此，在企业改制当中，不良不实资产的处置是经常碰到的难题。如企业长期挂账的应摊未摊的递延资产、待摊费用等，还有资产在财务账面上表现为资产，但实际是“名存实亡”了，如企业的存货、固定资产、在建工程等。这部分不良不实资产在改制中，要经中介机构评估后，报国有资产管理部门确认核准。在评估中对企业各类财产损失以及待摊费用、递延资产等经上级财政部门批准后再做财务处理。

无论采取哪一种模式，企业可根据自身的实际情况分别处理。但值得注意的是，对非经营性资产的剥离，要做好两个方面的工作：一是要采取适当、有效的措施，稳定住那些未进入改制后企业职工的情绪，减少和消除社会震荡；二是要增强这一块资产的造血能力，大力发展社会化服务，提高资产的营运质量。

4.坏账的认定与处理。在资产评估工作中，需要财务部门把关的一个重点问题是对坏账的清理与认定。首先清理坏账范围要彻底，不仅对“应收账款”、“预付账款”、“其他应收款”等资产类科目进行清理，还要对“应付账款”、“预收账款”、“其他应付款”等负债类科目的借方余额进行清理。其次要分清坏账的性质：一是要分清应进成本而未进成本的潜亏挂账，对这部分坏账的认定要由相关人员提供证明材料；二是分清应收而不能收回的各种收入及预付款项，对于这部分坏账的认定，则需要按照国家财政部及省财政厅关于《国有企业改制中资产损失处置办法》中规定的坏账确认条件予以认定。评估结果要上报上级有关部门备案、核准，评估损失经批准后方可冲减国家资本金。

（二）有关负债问题的财务处理

1.内部股份问题。企业改制前的内部员工股大都在负债科目中反映，这样做增加了企业的负债率。改制中可将此部分按照自愿原则，转为个人投资，减少企业负债，增加个人出资。

2.改制企业账面留存的应付福利费、职工教育经费、应付工资及未偿还的内部集资等问题，应按照财政部关于《企业公司改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定》第十七条规定进行处理。

（1）企业账面原有的应付福利费、职工教育经费余额，仍作为流动负债管理，不得转为职工个人投资。因医疗费超支产生的职工福利费不足部分，可以依次以公益金、盈余公积金、资本公积金和资本金弥补。

（2）企业账面原有应付工资余额中欠发职工工资部分，在符合国家政策、职工自愿的条件下，依法扣除个人所得税后可转为个人投资。不属于欠发职工工资的应付工资余额，作为工资基金使用，不得转为个人投资。

（3）企业未偿还的职工集资款应当以现有资产清偿。在符合国家政策、职工自愿的条件下，也可将未退还的职工集资款转作个人投资。

3.住房公积金问题。企业改制前住房公积金为赤字的，应用企业公益金弥补；公益金不足弥补的，经有关部门确认可依次冲减国有资本奖金、资本公积金和盈余公积。

（三）股权结构设置问题处理

在企业改制过程中，股权设置居于举足轻重的地位，因为股权设置实质上是企业各利益集团的权益再调整过程。如果股权设置不合理，将影响企业未来的运行效率。因此，在股权设置上要注意解决两个实质性问题：一是经营领导层与员工的激励与利益分配的公平性问题。二是公司法人治理结构的科学性问题。

二、公路运输企业改制过程中有关事项的会计处理

在改制过程中，企业的财务部门要以现行的《企业财务通则》和财政部关于《企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定》等国家政策、法规为依据，按照实事求是和谨慎性原则，进行会计处理。

（一）清产核资阶段各项资产损失（含坏账损失）的会计处理

以企业改制为目的的清产核资，是改制的先行基础工作，又是企业摸清家底的必经之路。在经过规定的清查程序后，将财产清查中暴露出来的各项资产损失，如资产盘亏盘盈净损失、毁损，报废、长期挂账的费用、历年亏损等资产损失及坏账损失，在经中介机构和上级有关部门认定核销后，根据财政部关于《企业资产损失财务处理暂行办法》第十三条关于“实施公司制改建的企业，清查核销的资产损失由企业的净资产承担”的规定。在会计处理上借记“未分配利润”、“盈余公积”、“资本公积”，贷记“各项损失的资产类科目”。如在负债中长期挂账而又付不出去的款项，经有关部门批准后，借记“有关负债类科目”，贷记“本年利润”。

（二）企业资产评估增减值的会计处理

资产评估工作是在清产核资的基础上进行的，也是改制过程中必不可少的程序。其评估结果应上报上级有关部门备案，并由国资部门核实核准，在下达批复文件后，评估损失可冲减净资产。财务部门在进行会计处理时，如果是资产评估增值，借记“有关资产类科目”，贷记“资本公积”科目。如是资产减值的话，则做相反会计分录，将评估增减值及时入账。

需要说明的是，资产评估增减值涉及到企业所得税的纳税调整问题，即根据税法规定，评估增值部分计提的折旧不得在所得税前扣除。企业在做会计处理时，应考虑对企业所得税的影响。在实际工作中，有两种处理方法：一种方法是将增值部分的计提折旧按“递延税款”处理，即评估增值乘以企业适用的所得税率。另一种方法是将增值部分的折旧在纳税申报时做纳税调整，调整期限最长不得超过10年。

（三）土地资产评估后会计处理

目前，绝大部分国有企业土地是无偿使用的。在企业改制中，对土地的资产处置不能无偿使用。因为土地资产是一种重要的生产要素，应列入资产评估范围内。在实际操作当中，根据各自企业改制的不同形式和具体情况，按照国家有关规定，凡涉及到划拨土地使用权，可以采用土地使用权出让、国有土地租赁、保留划拨土地和国家以土地使用权作价出资（入股）等方式予以处置。改制企业一般采取土地使用权出让、国有土地租赁、土地使用权作价出资方式。分别情况会计处理如下：

1.土地使用权出让方式：原使用划拨土地的企业可通过补办出让手续，向政府交纳出让金后，取得土地使用权。采用一次或分次付款支付出让金购买土地使用权的，其支付的土地出让金由主管财政部门审批，按批准的使用期间摊销。支付出让金时借记“无形资产—土地使用权”，贷记“银行存款”。在规定的期间摊销时借记“管理费用—无形资产摊销”，贷记“无形资产—土地使用权”科目。

2.国" 有土地租赁方式：经批准采取租赁方式取得土地使用权的企业，按照评估后的价值与县级以上政府土地管理部门签订一定年限的土地租赁合同，并支付租金。支付租金时借记“有关损益类科目”，贷记“银行存款”科目。

3.土地使用权作价出资（入股）方式：国家以一定年限的国有土地使用权作价，作为出资投入改组后的新设企业，该土地使用权由新企业持有。土地使用权作价形成的国家股股权，由政府土地管理部门委托有资格的国有股权持股单位统一持有。会计处理时借记“无形资产—土地使用权”，贷记“实收资本”。

（四）职工经济补偿金的会计处理

所有改制企业职工都应与原企业解除劳动关系，办理终止或解除劳动合同手续，改变国有职工身份，并给予职工相应的经济补偿金。河北省委、省政府《关于加快推进国有企业改革的指导意见》冀发[2003]15号文件中规定，“企业在改制中，依法解除职工劳动关系所需的经济补偿金，可从改制前企业净资产中抵扣”。具本做法可以在“专项应付款”科目下增设“职工经济补偿金”明细科目单独核算，同时依次冲减国家资本金、资本公积、盈余公积。会计处理时借记“所有者权益类”科目，贷记“专项应付款”科目。

如果改制企业实行员工持股的话，可将职工补偿金转作个人入股，相应增加职工个人资本金，即借记“专项应付款—职工经济补偿金”科目，贷记“实收资本—个人股”。

对自愿离开企业自谋职业的职工，改制企业以现金支付经济补偿金的，在支付时，借记“专项应付款—职工经济补偿金”科目，贷记“现金”科目。

企业目前无力支付的，可由改制企业与职工签订协议，继续作为负债单户反映。

三、改制过程中有关财务问题的探讨

公路运输企业在改制中，主要涉及到以下几方面的财务问题。

（一）客运站建设资金问题

公路运输企业的客运汽车站，其建设资金主要有两部分来源：一部分是由行业归口的上级部门补贴，一部分是企业自筹。企业将收到的补贴资金用于建站项目，项目竣工验收后，增加企业资产，形成了企业的资本公积金。目前面临的问题是企业改制后按照《公司法》规定成立有限责任公司以后，客运汽车站建设资金行业主管部门是否还给予补贴，这是改制后公路运输业所面临的新问题。要解决这个问题，我们认为应从以下几方面考虑。

2.股份制是公有制的实现形式。由国有企业改制过来的股份制企业的性质是什么，十六届三中全会有明确规定“大力发展国有资本、集体资本和非公有制等参股的混合所有制经济，使股份制成为公有制的主要实现形式”。股份制作为社会化大生产条件下适合市场经济规律的企业组织形式，已越来越受到人们的重视和应用。因此这就表明了由国有企改制而来的股份制企业是市场经济的产物，是公有制的主要实现形式。所以国家财政或其他各类财政资金投入与扶持还应保持下去，不能因为国有企业改制为股份公司，这种扶持或补贴政策就没有了。

3.建设资金来源不变。国家投入到公路运输企业的建站资金，其来源主要是由企业上缴的客票附加费、车辆运输管理费等各项规费形成的。由国有企业改制而成的实行股份经营的有限责任公司，虽然从企业性质上有所改变，但上缴政策未变，各种规费上缴金额未变，由此形成的建站资金并未因企业性质改变而减少。

4.企业社会职能不变。就客运汽车站所发挥的作用来说，其主要功能是为过往旅客提供服务的场所，是为其所在地树立良好形象的窗口，是一项公益性事业。它所创造的社会效益要远远大于其产生的经济效益，公路运输企业并未因为改变企业性质而不承担社会服务职能。加之公路运输企业是微利企业，如将建设资金全部由企业承担，那将加大企业的经营负担，造成改制后的新企业并未轻装上阵，而是背上了沉重的经济包袱，甚至可能拖垮企业。

从上述几点考虑，对公路运输业这个特殊行业，国家的补贴政策还应保持。对于继续享受国家财政扶持政策的股份制改造企业来说，要将扶持资金作为企业的资本公积金管理，具体做法介绍如下。

（1）按照接受现金捐赠处理。接受捐赠是企业资本公积的来源之一。所谓捐赠资产（包括实物资产和现金），是捐赠人对企业的一种援助行为。捐赠人在援助时不一定谋求对企业资产提出要求和权利，也不会由于其捐赠资产行为对企业承担任何责任。所以捐赠人不是企业所有者，这种援助也不形成企业的实收资本。但这种援助会使企业的经济资源增加。现金捐赠在《企业会计制度》中作为一个单独的项目列示。即收到补贴资金时借记“银行存款”科目，贷记“资本公积—接受现金捐赠”科目。

（2）为使补贴资金专项管理，也可以“资本公积”下增设“建站项目补贴资金”明细科目。财务会计处理时借记“银行存款”科目，贷记“资本公积—建站项目补贴资金”科目。值得注意的是，无论选用哪一种方法，该项补贴资金只能永远作为企业的经济资源，而不能转增每个股东的股份。

（二）净资产中剥离费用问题

这里的资产剥离是指企业在改制过程中，按照国家的有关政策规定，在资产评估后，从企业原有的净资中划出一部分净资产留给企业，用于解决离退休职工医药费、伤残人员工资及富余职工安置费等项目。这部分被剥离资产是国家通过改制给企业老职工和原经营者的一种优惠政策。如上述被剥离项目全部进行财务会计处理的话，将增加新企业的负债使其资产负债率大大提高，甚至出现资不抵债的财务状况。这将直接对改制后新企业的生产经营、信贷融资及企业发展等诸方面产生不利影响。我们认为，剥离的这部分资产是国企改制这个特定经济行为中产生的一种特殊产物，应将其转入新设立的企业，在新企业运行过程中，按照实际发生，区别不同情况，做以下会计处理：一是将剥离出的资产数额，由改制后的企业负责变现，变现资金专户储存，专款专用；二是由新企业租赁使用，租赁收入用于补偿所需费用；三是随着新企业的持续经营而延续这部分费用的支付，列入新企业的营业外支出。不论采取哪种形式，都要确保这部分人的利益不受侵害。

（三）原企业国有资产参与两次改制问题

改制前，国有公路运输企业之间相互投资参股，形成了不同比例的国有法人股权。这部分法人股权，投资单位改制时将其作为改制资产由中介机构和政府部门进行评估、论证和核准，参与了改制并承担了剥离费用。由于是国有资产，按照省政府关于《河北省省属企业改制中职工安置和国有资产处置的实施意见》中第二十四条规定：“省政府国资委根据改制企业的资产评估结果，核定用于企业改制的国有净资产额。多个国有股东共同出资设立的公司制企业，核定用于企业改制的国有净资产时，应当包括所有国有股东享有的国有股利益”。被投资单位又将投资单位投入的资产作为改制资产又一次进行了评估、审计与核准，并且从核准后的净资产中剥离了规定的费用。这样，造成的结果是同一资产重复参与了两次改制，重复在净资产中承担了改制成本（费用）。形成的原因有以下两方面。

1.地域分布不同，国企权属划分不同。国家对国有企业的管理是按照“国家所有，分级管理”的原则，对一般国有企业的权属划分是根据企业所处的辖区确定，将企业划分为省属国有企业和市属（县属）国有企业。改制时，当地政府是国企改制的主体。因此，对改制资产的评估、确认、核准，即资产价值的确认，以及净资产中承担的改制费用（包括离退休人员统筹金、失业保险金、职工经济补偿金等），即对国有净资产的再分配，都应以当地政府为主进行，可避免重复剥离现象的发生。

2.改制时间进度不同。由于投资与被投资单位的改制时间有先有后，进度不一样，造成投资单位的资产评估与被投资单位的资产评估出现不一致。一个是前者评估值大于后者或后者评估值大于前者，无论谁大于谁，这部分差额都无法再做会计处理。如果被投资单位的资产评估是减值，而不降低投资单位的股权比例，可称是资产的浓缩，但不可再用其资产进行费用剥离。