税收优惠的导向研究

摘要税收优惠是各国常用的减轻税收负担的措施,它具有引导资源合理配置,促进经济结构调整,给企业提供宽松发展空间等作用。改革开放以来,我国制定了多项税收优惠政策,在发挥重要作用的同时,也逐渐暴露出一些问题,如单纯强调优惠而忽略了整体投资环境,减免期限不科学,优惠手段单一等。本文在分析了我国税收优惠存在问题之后,提出了改进的原则和对策。

税收优惠是指税收主权国为实现一定的社会、政治或经济目的,通过制定倾斜性的税收政策法规来豁免或减少经济行为或经济结果的税收负担措施。

税收优惠政策的实质改变了三种税收关系。一是税收优惠导致了双方财产利益的增减变化,即国家将部分税款根据有关的税法(或税收政策)的规定返还给受惠方(纳税人)。二是税收优惠政策使得受惠方可以不缴或少缴税款,但国家为其提供的服务并未因此减少,这些费用便转移到其他纳税人身上,增加了其他纳税人的负担。三是税收优惠使受惠方得到了经济援助,在受惠方资金实力、管理水平、技术能力、员工素质等方面并不一定高于一般企业的情况下,竞争力得到加强。

具体而言,税收优惠在实现税收调控功能中的作用体现为:

第一,税收减免措施,大大减轻了企业的负担

《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第七条第一款规定:“设在经济特区的外商投资企业、在经济特区设立机构、场所从事生产、经营的外国企业,减按１５%的税率征收企业所得税。”同时该条第三款对设在特定区域内的属于能源、交通、港口、码头或者国家鼓励的其他项目的可以减按１５%的税率征收企业所得税。对外商投资兴办的先进技术企业,在税法规定的减免期满后,仍为先进技术企业的,可延长三年减半征收所得税。这些优惠政策的实施,大大缓解了高科技企业资金困难,增强了企业的竞争力。

第二,引导资源合理配置,促进产业结构合理调整

我国现在正处于经济体制的转型期,即从传统的计划经济体制向市场经济体制转变,提倡靠市场调节经济,但市场调节具有滞后性,企业对产业结构的调整的反应始终表现的比较迟缓。在这种情况下,政府通过合理的税收政策,对需要下大力、急需发展的产业予以税收优惠,而对限制的行业不予以优惠或者实施高税负,就可以给所有市场行为主体一个比较明确的产业信号,从而引导社会资源合理流动,实现产业结构优化。

第三,加速落后地区的发展,缩小地区间的差距。

二十世纪初,英国、德国等发达国家,城市化已达到７０%-８０%,城乡之间生产力水平没有太大的差别,全国各地经济发展水平比较均衡。而我国则不同,到目前为此,我国城市化水平只能达到２０%左右,且城乡之间生产力水平相差比较大;辽阔的国土内沿海地区与中西部地区、北部与南部地区的生产力水平相差也比较大,因此,适当地对老、少、边地区、工农业基础薄弱、生产力水平低下、商品经济不发达、科技文化落后、交通闭塞、资源开发利用率低地区采取一定的税收优惠政策,可以促进这些地区的经济发展,逐步缩小与发达地区的差距。

税收优惠对促进国民经济全面、健康、持续、协调发展具有重要意义。下面我们就共同来探讨一下我国现阶段税收优惠政策:存在的弊端及如何加以完善。

一、我国从１９７９年改革开放以来,实行的税收优惠政策

我国实行的税收优惠政策,主要分两部分,一部分是针对外资企业;另一部分是针对内资企业。针对外资企业的税收优惠主要是根据１９９１年４月９日通过的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》,设在税法规定区域内的外资企业可减按１５%或２４%的税率征收,另外经营期在１０年以上的生产性外资企业,从获利年起可获得免２减３的优惠。针对内资企业,１９９３年１２月１３日通过的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第八条有对“民族自治地方的企业,需要照顾和鼓励的,经省级人民政府批准,可以实行定期减税或免税”的比较原则性的规定。１９９４年３月２９日财税字第０１号文件下发了《关于企业所得税若干优惠政策的通知》,对高新技术企业、第三产业、老、少、边穷地区新办的企业、遭遇自然灾害等地区、企业共１４２项税收优惠的具体规定。１９９４年６月２９日,国家税务总局又下发了“关于高新技术企业如何适用税收优惠政策问题”的具体通知。１９９４年、１９９５年、１９９６年又陆续下发了关于出口货物免、抵、退等有关税收优惠的规定。

我国的税收优惠主要集中在所得税方面,且主要是针对外资企业而设立的,目的是吸引外资,促进本国经济的发展,但在实际操作过程中,则存在以下问题。

二、我国现阶段税收优惠政策存在的问题

１单纯强调税收优惠的作用而忽视了整体投资环境

投资环境是指东道国影响外国投资者在该国投资的各种主客观条件的总和,包括政局稳定程度、法律健全程度、市场潜力、资源条件、劳动力成本、财税政策、基础设施状况等多种因素。外国投资者选择在东道国投资,一般都是在对该国的整体投资环境进行综合评价的基础上作出决策的。国外研究资料表明,在吸引投资的诸要素中,税收优惠并不在前十列。因此说,吸收外来投资,税收优惠并不是决定因素。整体投资环境良好国家,即使没有什么税收优惠,甚至对外商投资课以重税,外商也会来投资。如采用特定最大负担原则的沙特阿拉伯,尽管它对外国石油公司按８５%的特定税率课所得税,但因沙特阿拉伯地区的石油资源储量大、油质好、易开采、运输条件便利,外国投资者在被课以重税的条件下,仍有利可图,因此,仍有许多外国公司在沙特投资。一个政局相当不稳定的国家,不管以多高昂的代价提供税收优惠都难以吸引外商的投资。

同样,我国吸引外商势头最好的时期,不是我国出台税收优惠政策最多时期,而是１９９２年１０月我国宣布建立社会主义市场经济体制以后,１９９２年吸引外资的增长率是１９９１年的６倍。吸引外商投资,适当的税收优惠政策在目前的经济条件下是非常必要的,但我们更应清醒地认识到:安定的政治环境、低廉的劳动力资源、巨大的国内市场以及其他有利条件更是不可缺的。

２夸大了本国的税收优惠的作用而忽视了居住国的税收政策

我国对外商投资企业的税收优惠,主要集中在所得税的优惠上,实际税收优惠的效果是否明显应考虑到采取什么样的税收管辖权,是否采取税收饶让抵免。事实上东道国采取税收优惠政策,只有在居住国只实行来源地管辖权时,涉外税收优惠才能真正起到减轻外国投资者的税收负担,鼓励外商投资的作用。世界上大多数国家是同时采取的来源地和居民税收双重税收管辖权,若居住国的税率高于被投资国,则本国居民在被投资国得到的税收优惠,在居住国仍要补足。事实上对税收饶让抵免持反对态度的国家也有不少,典型的如美国,它就反对对“影子税收”予以抵免。如果居住国不采用税收饶让抵免,对本国居民(包括自然人和法人)的国外所得也不免税,外国投资者就不能直接从东道国的税收优惠中得到实惠,东道国的税收优惠政策鼓励外商投资的作用也就无从谈起。

３内资企业减免期限计算不科学

１９９４年３月２９日下发的《关于企业所得税若干·9·优惠政策的通知》规定,国务院批准的高新技术产业开发区内新办的高新技术企业自投产年度起免征所得税两年。高科技产品的生产要经过研究、试验、投产等阶段,产品的开发时间长,在产品开发过程中不可预测的因素多,投产初期,获利可能性小,或者是获微利甚至亏损,此时的投产时起减免两年的税收优惠意义并不是很大。

４现行增值税制的鼓励科技进步方面存在着制约因素

一方面,我国目前实行“生产型”增值税制,由于高新技术有机构成高,企业购进的固定资产不能抵扣进项税款,实质加重了企业的负担,影响了企业对科技的投入,妨碍了技术设备的更新。如福建日立电视机有限公司,１９９６年上交增值税１４９９８２万元,１９９７年上交增值税３８５０４６万元,但企业购进用于技术更新的固定资产其增值税进项税额却不能抵扣。

另一方面,由于现代科研投入的增量大,“无形资产”、“特许权使用费”、“技术开发费”中直接材料的投入、损耗占了相当的比重,而这一部分的税额不能抵扣,在一定程度上又影响着企业对新技术的开发和引进。对技术含量高的产业,其高增值产品的增值税负重,对于企业科技开发扩大生产亦将直接受到影响。

三、结合国外研究的情况,确立我国税收优惠的导向

(一)涉外税收优惠的原则

１公平、效率的原则

公平原则,即对处于同等环境下条件相同的人应当同等对待;相反,对条件不同的人,则应区别对待。公平原则是要通过公平税负,创造一个公平的外部税收环境,以促进公平竞争,进而促进收入公平分配的实现。

税收和效率原则可以从两个方面来理解:其一,税制设置应当不干预市场经济的运行,应当避免对市场经济行为的扭曲,从而使市场充分发挥资源配置作用;其二,由于绝大多数税制本身就是一种市场变形,因而政府在设置税制时应确定税收所可能带来的效率损失的大小与来源,从而尽可能地使这些效率损失达到最小。

涉外税收优惠符合或者说并不违背税收的效率原则和公平原则。从经济效率来看,涉外税收优惠虽然有违税收的中性特征,但其设置往往是出于一国经济发展目标的需要,通过给予外国商品和外国投资者一定的税收优惠,吸引一国经济发展所必需的生产要求的流入,促进本国资源的优化配置,实现经济增长的目标,因此,在世界市场处于不安全竞争状态时,发展中国家实行涉外税收优惠,从而动态地把其与发达国家之间的差距接近,可以真正促使资源在世界范围内的流动,实现资源在世界范围内的高效配置,即符合国家效率。从经济公平来看,由于一些客观因素存在,使得国内外投资者往往处在并不公平的竞争环境中。在这种特定情况下,给予外资一定税收优惠,并不违背涉外税收的公平原则。

２税收国民待遇原则

税收国民待遇原则就是在税收上缔约国双方相互给予对方国民(包括自然人、法人)与本国国民同等的对待。所谓“同等”,并非绝对相同,毫无差异,而是要求对外国国民实行非歧视的待遇,主要强调对外国产品及贸易相关的措施不能给予低于本国产品、企业的税收待遇。国民待遇原则不排斥给予外国投资者高于内资企业的待遇。国民待遇原则是为了在国际经济、贸易交往中防止对外国人实行差别待遇(歧视待遇),促进国际经济交往的顺畅而提出,并为许多国家所接受并遵从的惯例,国民待遇原则与涉外优惠政策并不矛盾。

３主权和协调的原则

税收主权与税收协调是一国涉外税制设置必须遵循的两个原则。

涉外税收主权原则一般指一国所拥有的税收管辖权,即国家行便主权课税拥有的管辖权力。它是一个主权国家所拥有和行使的不受任何国际组织约束的正当权利。涉外税收协调原则一般指一国在处理同他国的税收权益关系时,充分尊重和依循有约束力的那些税收国际惯例,参考他国税收政策的具体内容,对本国的涉外税收权作出一定程度的“让步”,以满足发展本国经济与对外经济交往的需要。

(二)我国税收优惠政策的完善

几乎在所有国家,都存在税收优惠,各国政府也认为这是鼓励投资的方法。但资本的流入,是受各方面因素影响的,其中包括该国(地区)的政治、经济形势、能源、交通、信息、劳动力素质结合本国的优势与劣势,善用政策性优惠,方能取得良好的效果。

我国目前正处于产业结构调整关键的时期,面对人口压力与环境问题,要想保持经济的持续、健康、稳定、高速增长,实现我国在２１世纪的可持续发展战略,需要利用税收这一重要的客观调控杠杆。因此税收优惠政策也应结合政策目标,重新进行调整。

１对税收优惠单独立法、适时调整

目前我国的税收优惠政策分散于《外商投资企业和外国企业所得税法》、《企业所得税暂行条例》等中,这主要也是因为我国税收法律制度的不健全,因此,在不断调整税收优惠政策的同时,适时地立法,以法的形式将税收优惠固定下来,给外商企业以稳定性的感觉,并随着经济的发展,适时进行调整,既显示出其稳定性、特定性的特点,又不失其灵活性和有效性。

２优惠方式应多样化

我国目前的税收优惠主要集中在所得税上,采取的措施一般是直接优惠,方式比如前面所述的,对外资企业在规定的地区设置的降低税率,直接减税负等。也可以采取间接优惠的方式。间接优惠方式有多种,第一种:费用扣除的方式。比如:科技开发费用,是具有资本性质的投资,同时具有回收期长、风险大的特点、为促进科技投入的增加,许多国家都是科学技术研究开发的经费投入作为费用从所得税中扣除。第二种:加速折旧:许多国家和地区广泛采用加速折旧的方法,以促进新技术的发展和应用,加快企业的技术更新和产品的更新换代,提高企业的工作效率和效益。第三种:投资减免。许多国家允许将用于科技研究与发的收入按一定比例来抵扣应缴税额,它相当于提取双重的折旧。直接优惠和间接优惠,配合使用、扬长避短,更有利于发挥税收的促进作用,并逐渐从目前的以直接减免税收为主转为以间接引导为主。

３消除税收的资本差别,强化税收的产业导向和科技导向功能,同时注意政策的普遍性与平等性。

企业所得税应适应国家产业政策或区域产业导向的要求,对投资基础设施、大规模投资以及出口创汇企业等提供一定的企业所得税优惠,同时辅之以对部分地区实行的特殊税收优惠,从而形成以产业导向为主体、区域性税收优惠相辅助的产业,导向型的税收优惠体系。

４变以所得税为主所得税与流转税优惠并重

目前实行的税收优惠政策,对一些难以取得利润或微利的行业、企业所起到的作用是微乎其微的,可采取流转税和所得税相结合的方式对有需要鼓励的产业和行业进行税收优惠,以刺激这类企业的发展和促进资金流向这类企业。对于外资企业来说,如所在国与我国没有签定税收饶让协定,给予减免税优惠,外商在我国投资的所得即使在我国没有课税,回国后还是要进行课税。我国给予外商投等,因此,税收优惠政策不可当做万能药,而是要资者税收优惠利益,外商实际上没有得到的,这不仅削约了税收优惠对外资的吸引力,而且损害了国家经济权益,对跨国纳税人而言,流转税优惠更加实惠。因此,应扩大流转税优惠范围,采取流转税和所得税优惠相结合的形式,更好地实现税收优惠应有的作用。

作者：辽宁税务高等专科学校刘宇杨胜军加入时间：2004-7-7

(税收优惠的导向研究)