现代审计职业道德建设问题初探

【摘要】职业道德是审计人员进行审计的先决条件。本文通过剖析现实社会中审计行业遭遇严重诚信问题的成因及后果，从多个方面提出了重建审计职业道德的一些构想。

随着我国 科学 技术的日益 发展 和 经济 市场化的不断加快，审计作为“市场经济警察”的角色愈显重要。但我国的审计市场正面临着严重的职业道德问题，虚假鉴证屡见不鲜，如“银广厦”、“郑百文”等造假事件。美国、欧洲一些发达地区也出现“安然”、“世通”等财务造假丑闻，在全球引起了极大的审计诚信危机。因此，应积极分析造假根源，采取切实可行的措施予以纠正，重塑审计职业道德。

一、审计职业道德：审计工作质量的重要保障

人们在社会活动过程中，形成了复杂的社会关系。为保障正常的生产和生活秩序，人们必须经常自觉地进行自我调整，自我约束。而道德就是人们在社会共存中由经济关系决定的，依靠人们的内心信念，以善恶作评判原则来规范人的心理意识和行为活动的总和。职业道德是从事一定职业的人们，在长期的职业生涯中形成的并应遵守的道德规范以及相应的道德观念、情操和品质。

审计职业道德是审计人员在长期审计工作中逐步形成的应当满足社会需要、承担社会责任、履行社会义务的行为规范。审计职业道德主要靠审计人员的内心信念、社会公德、文化背景等支持，它对审计人员而言，并没有强制约束力。但当以国家认可的方式将其制度化时，便成为由国家强制力保证实施的道德 法律 规范。审计职业道德作为社会职业道德的组成部分，有其特殊的社会作用，在实际生活中具体地发挥着约束个人行为、调整人们在审计工作中所形成的社会关系、促进社会主义经济的繁荣和市场秩序的良好运转等其他职业道德无法替代的作用。

（一）审计职业道德是审计人员顺利完成审计任务的必要保证

只要拥有良好的职业道德信念和职业道德习惯，审计人员就能自觉正确地调整个人和职业、审计工作服务对象之间的关系，忠实地履行自己的职责，做到依法审计、实事求是、客观公正地处理问题，保障审计任务的顺利完成。

（二）审计职业道德是提高审计工作水平、充分发挥审计作用的关键

审计工作水平的高低，关键取决于审计人员个体业务能力和主观能动作用的程度。审计人员有较高的职业道德水平便能自觉地按照职业道德要求规范自己的行为，审计工作就能有效遏制社会不良风气的大肆蔓延。

（三）审计职业道德是不断增强审计人员自身品德素养的基础

审计职业道德指导审计人员在职业岗位上确立具体的生活目标和职业理想，培养良好的职业习惯，能够逐渐培养审计人员自身的品德情操，是奠定审计人员光明未来的基石。

（四）加强审计职业道德，有利于社会整体道德风尚的提升

审计工作几乎涉及到我国市场经济领域的各行各业，审计人员能否严格遵守审计职业道德，对市场经济秩序的稳定、经济效益的提高，清正廉洁、奉公守法、勤俭节约等良好社会风尚的培养和形成，有着密切的关系。

二、我国审计职业道德困境的反思

（一）我国审计职业道德现状令人堪忧

（二）道德危机导致的消极影响

审计本是非常重要的工作，其作用是为维护各方的合法权益，促进市场经济健康、持续快速地发展。然而审计违规事件频频发生，给目前整个市场环境造成许多不利影响。

1.对上市公司管理者不诚信无疑会给企业带来生存危机。公司的财务信息混乱，势必误导企业走向，最后步入歧途直到毁灭。

2.对CPA及会计师行业的影响。现今几乎所有信息使用者都对报表的真实性和审计机构诚信表示怀疑，审计的职能作用遭到根本性质疑。

3.对国家宏观调控不利。当被审计单位与会计师事务所相互取利，提供虚假信息报告时，将误导政府经济政策的制定，给 中国 经济带来巨大后患。

（三）审计道德诚信危机的根源剖析

关于在市场环境中为求生存而违背职业道德、低收费并降低执业质量等问题，受利益驱动是注册会计师忽视职业道德的最根本原因。而监督管理乏力，注册会计师队伍素质偏低、市场运作不完善、行业管理和事务所内部控制与制约制度的缺陷都是造成目前道德状况混乱的原因。具体分析如下：

1.随着我国经济建设的迅速发展，对注册会计师的需求不断加大，注册会计师的工薪报酬较高，越来越多的人渴望通过注师 考试 取得执业资格。但这些人的素质参差不齐，注师考试中重技术轻道德的考试内容也给人以误导。对个体来讲，缺乏职业道德的约束和有效监督；对整体来讲，缺少法律的有效制约和职业道德自律机制的有效运转，造成职业道德被漠视的实际情况。

2.从会计师事务所来看，审计成本一般与审计业务量的多少成正比，与审计失败的风险成反比。事务所为保住和扩大市场份额、争取或稳定已有的客户，在竞争中必然相互压价，而企业愿意支付的审计成本必然会降低，这样一来，会计师在审计过程中就会减少乃至省略必要的审计程序，弱化或者放弃谨慎性这一最基本的职业操守。

3.责任追究机制不健全，对违规人员的处罚没有威慑力。中国注册会计师事业发展至今，中注协对执业人员实行“市场禁入”处罚的约有10人，相对于13万人注册会计师的队伍和众多的违规事件来说，这种处罚成本太低，无法对违规者起到震慑作用。

4.会计师事务所组织主要采用合伙制和有限责任公司制，国际上大多采用合伙制。合伙制会计师事务所要以其全部财产承担赔偿责任，甚至可能倾家荡产，显然有助于提高风险意识和自我约束意识，提高审计质量。但我国90%以上的事务所选择了有限责任公司这种组织形式，大多数会计师事务所违规的最高赔偿是30万元，违规成本很小。

三、重塑当前审计职业道德的构想

针对现行缺陷和社会问题，根据审计市场的普遍现象和客观 规律 ，可借鉴国外的先进经验，尝试建立一套重塑审计职业道德的机制。

（一）健全法规制度，依法从严审计

完善相关法规建设，做到“有法可依、有法必依、执法必严、违法必究”。应尽快制定《注册 会计 师法实施条例》，保证注册会计师和会计师事务所依法独立、客观、公正地开展业务；衔接好各法规条文之间的关系，明确 法律 责任，保护守法者的合法权益，严厉打击违法违规行为；大力宣传《审计法》、《注册会计师法》及相关实施细则，提高公民法律意识，加大执法力度，为注册会计师执业提供良好的法制环境。

（二）完善注册会计师职业道德规范体系

为增强社会公众对注册会计师的信心，要加紧完善注册会计师职业道德规范体系，保证注册会计师按照职业道德规范的标准执行业务。我国现行的职业道德规范只有《 中国 注册会计师职业道德基本准则》，这仅仅是关于注册会计师职业品德、职业纪律、执业能力和职业责任的基本规范，还需要有具体的操作规范。中国注册会计师职业道德准则体系应由职业道德基本准则、职业道德具体准则和职业道德裁决指南构成，需要尽快出台后两部分规范，以解决当前注册会计师行业存在的职业道德问题。

（三）重视注册会计师职业道德 教育 的普及和后续培训

加强注册会计师的职业道德教育，引导注册会计师树立与市场 经济 相适应的道德观念和价值观念，把职业道德要求变成自己的行为准则，形成良好的职业操守。对注册会计师职业道德的培训教育应该是全方位的，以保证队伍吸收的是德才兼备的优秀人才；既应在注师 考试 中加强职业道德方面的内容，也要注重对注师的后续教育与培养，以确保注册会计师在执业全过程中都能得到必要的职业道德教育。

（四）加强注册会计师职业道德监管

注册会计师职业道德执行情况的监管是提高注册会计师职业道德水平的强制性因素。而我国目前的情况却是：中注协并没有专门针对注册会计师的职业道德遵循情况设立有关的监管部门。因此，有必要在中注协及地方注协设立职业道德监管机构，对所有的注册会计师和助审人员建立职业档案制度。事务所内部应确定专人负责考核审计人员的职业道德遵守情况。

（五）尽快改革事务所组织机构

改革我国会计师事务所组织结构的主要思路是：充分体现会计师事务所的独立性，彻底进行脱钩改制，明确事务所的 企业 性质，使其成为独立法人，独立办所；积极借鉴国际经验，大力 发展 合伙制会计师事务所和股份制会计师事务所。

（六）加大责任追究机制和惩处力度

对事务所正常发挥其作用的制度安排，既要靠行业组织的高度自律机制，也要靠健全的外部监督和责任追究机制，特别是对违规事务所和注册会计师的责任追究、处罚机制要健全、有效。对违规的事务所和注册会计师加大惩处力度，使事务所造假成本远远大于造假收益，发挥威慑作用。

（七）净化注册会计师执业环境，校正畸变的市场供求

会计师执业环境差在我国当前尤为突出，表现在会计市场低水平饱和、供求关系扭曲等方面，造成全国近5000家事务所僧多粥少，采取行业分割、地方保护、恶意降价等不正当的市场行为，严重干扰了会计市场秩序。因此，对不符合条件和有严重违规行为的事务所应坚决取缔，防止“劣币驱除良币”现象的发生；对执业规范、信誉好的事务所要引导其做大做强；呼吁社会和政府有关部门关心支持注册会计师独立开展工作，不受外界干扰独立发表审计意见。