浅论审计环境对CPA审计风险的影响

我们认为，审计风险可以从广义上去理解，就是审计主体损失的可能性，也就是说审计风险是其与审计职业相联系的风险，它不仅包括审计过程的缺陷导致审计结果与实际不相符而产生的损失或责任风险，而且包括经营失败可能导致公司无力偿还或倒闭的可能，对审计人员或审计组织产生伤害的营业风险。（胡春无《审计风险 研究 》）本文我们姑且把审计风险与审计职业风险合称为审计风险。

审计环境是在一定时间和空间条件下，与审计活动相关的一切外部事物及其活动的总和。审计环境可以分为经济环境，法律环境， 政治 环境，行业环境和人文环境，以下从这几个方面进行具体 分析 。

一、经济环境对审计风险的 影响

1、审计风险随社会经济的变化而变化

我国还处于市场经济的初步阶段，真正的市场经济机制远未形成，双轨制的痕迹处处可见。 企业 尤其是国有企业还不能真正成为市场主体， 中国 注册会计师的出现，在一定程度上来说，只是模拟市场经济的产物，并未真正形成一种市场需求，绝大多数企业聘请注册会计师不是自觉自愿，而是为了应付政府部门的要求。但西方注册会计师的产生却完全是市场经济发展的结果。由于企业所有权和经营权的分离，社会审计成了所有者约束经营者的一种极为有效的重要手段。在我国，国有经济占主导地位，虽然所有权和经营权有适当分离，但由于所有者缺乏人格化的代表、难以形成强有力的约束关系，国家只能通过法律，法规的规定进行宏观上的社会审计约束，实质上的审计业务委托人与企业经营代理人的合二为一，就失去了社会审计存在的前提。经营代理人聘请注册会计师来揭露自身 问题 ，在理性经济行为的前提下是不合逻辑的。

拿典型的上市公司来说，我国上市公司的股权结构十分特殊，即公司股权高度集中于国有独资或控股企业，且不能上市流通，由此产生了许多制度性的缺陷，导致董事会成员主要甚至全部来自作为主发起人的国有企业，且大多同时为公司高层管理人员，据有人对97年6月至99年5月上市的全部222家公司的调查统计，执行董事超过半数或大股东派董事超过半数的公司占67.12％这一现象到如今还未改变，董事长兼任总经理的现象十分普遍，从而形成了严重的内部人控制问题，董事会设置的先天不足，为上市公司以后的不规范运作埋下了隐患，而董事也不可能真正恪尽对公司的忠实勤勉义务，保障股东的利益。

审计委托人与经营代理人的合二为一，必然诱发经理人为粉刷经营业绩而肆意造假的内在倾向，我国上市公司是转型经济的产物，其受有形的手的影响远胜于受无形的手的影响，中小股东对企业决策可以说毫无影响，且由于最大股东-国家对经营者缺乏有效的约束，导致经营者权责严重失衡，极易产生舞弊。

2、国有企业产权关系还不十分明析

审计是社会经济发展的产物，社会经济环境的不断变化， 对审计风险水平也产生一定的影响。我国的市场经济正向前发展，企业经济规模也会随之扩展，随即会导致企业经济业务量的扩展，由此会计资料中不当记录的可能性也增大，而且大量的会计信息很容易使抽样审计无法发现这类错误，审计风险也随之增加。在市场经济情况下，企业要根据市场变化灵活进行调整，这导致企业的经济业务日趋复杂化，会计人员对其进行恰当记录的难度加大，会计争议问题也增加，这使审计结论与实际发生偏离的可能性提高了。市场竞争使企业经营状况的不稳定性提高，经营不善和市场的意外事项都会影响企业持续经营，这使得管理人员舞弊可能性增大，从而也影响了审计风险的水平。

二、法律环境对审计风险的影响

我国虽然颁布了《注册会计师法》、《会计法》、《公司法》、《刑法》、等法律法规来对注册会计师应当承担的法律责任作了规定，但现行的法律法规中还存在着诸多问题。

1、在界定虚假会计信息方面标准不一。对于注册会计师来说，认定一项会计信息是否虚假，通常是以专业标准为依据。只要会计信息符合专业标准，就不能认定是虚假的。然而对广大的会计信息使用者及司法部门来说，因为他们不熟悉复杂的专业标准，故对虚假会计信息的认定比较直观，只要会计信息反映的 内容 与事实有出入，他们就认为该会计信息是虚假的，就有权利起诉出具无保留意见的注册会计师。这种标准不一的现象给司法部门的实践带来很大困难，若以事实为检验标准，则注册会计师就承担了其本不应该承担的责任。如对于内外勾结，精心设计的舞弊行为，注册会计师即便严格遵循了专业标准，仍难以发现，是不应承担责任的。但司法部门往往认定该种情况下注册会计师应承担责任。

2、法庭判断及深口袋 理论 的影响。随着社会的发展，社会公众法律意识逐步强化，人们日益注重运用法律手段来解决利益冲突和纠纷。一旦被审计单位发生了财务危机或出现了破产等情况，大部分投资人必然将注册会计师送上法庭，他们只想避免损失而不论赔偿人是谁。一般情况下，法庭在受理这类案件时，都倾向于保护投资人利益，都要考虑到均衡损失。由于投资人已遭受了破产的损失，法庭必然要从有支付能力的注册会计师口袋里拿出一部分给投资人，以安抚投资人，稳定经济，这便是我们常说的深口袋理论-即受伤害的一方可向有能力提供补偿的另一方提出诉讼，而不论错在何方，这样就增加了投资人诉讼注册会计师的动机。

三、政治环境对审计风险的影响

我国的政治体制尚不健全，存在着各种形式的行政干预。可以总括为对审计对象的干预和对注册会计师的干预，这些干预严重影响了审计的独立性，导致了审计风险水平的提高。

（一）对审计对象的干预

1、通过设立各种考核指标对企业进行干预。上级主管部门会设立诸如收入利润指标考核、经营者任期目标考核、工效挂钩考核等，财税部门为了完成自己的税收指标而要求企业帮帮忙等情况已司空见惯，还有银行，当其完不成贷款指标时，要求企业推迟还款，或干脆再向它借一笔钱。在利息变动时，它可以要求企业先还低息贷款，保留高息贷款，以至于企业无法根据自身经营的需要贷款，无法真实反映财务状况，这都促使企业做假帐。

2、对企业经营活动的干预。政府部门出于政绩或其他各方面的需要，干预企业经营活动。较为典型的事例是当国有企业面临困境时，许多企业巨额亏损甚至于实际上的资不抵债，在理性经济的情况下，这些企业根本无存在的必要，但政府为了各方面的需要，会利用其权力提供贷款，批亏潜亏挂帐等等，由此，就给注册会计师出了难题：严格按会计准则处理，后果会相当严重，企业面临破产，银行坏帐剧增， 金融 财政将因此陷入困境，在这种压力下注册会计师不得不配合这些政府行为，甚至还须作假以粉饰太平。这不能不说是中国注册会计师的一大悲哀。

3、对审计对象的人事干预。我国国有公司的董事长和总经理是由政府任命的，他们更多地关注自身仕途，而其仕途与公司的发展不具有高度相关性，由此情况下，他们不愿将主要精力放在研究企业发展战略，改善经营管理，提高经济效益上，而是放在如何博得上级部门的好感上，为此不惜采取操纵会计利润，粉饰会计报表等违法手段来做秀，其中当然不乏对注册会计师以威逼利诱。

（二）对注册会计师的干预

1、对审计业务委托的干预。一些政府职能部门拥有对资本市场和产权市场的管理权，企业在改制或资产评估过程中能否取得成功，一个重要因素是这些部门能否为其开绿灯，这些有权的部门 自然 可以为本系统有审计需求的客户指定会计师事务所，以使肥水不流外人田.有的政府部门或单位对自己管辖领域内的行政干预，则可能是某些会计师事务所努力的结果。脱钩改制以后，会计师事务所尽管已经完成与原挂靠单位形式上的脱钩，但其千丝万缕的关系不是一朝一夕能够切断的，就 目前 多数的中小会计师事务所而言，如果离开原挂靠单位的暗中支持，几乎是难以生存的，所以他们不愿切断与原挂靠单位的关系，原有的行政干预仍然存在，只不过形式变得更加隐蔽，不易察觉罢了。

2、对审计收费的干预。我国注册 会计 师行业的审计收费实行定价模式，价格标准采取固定价±浮动%，固定价格，固定下限或上限等方式确定，各地具体的收费办法由当地财政部门会同物价部门确定，在执行过程中，由于会计市场恶性竞争等原因，实际收费善遍较低。即使这样，有的政府部门在某些由其牵头组织或有权检查的审计业务（如国有 企业 年度会计报表审计、国有资产评估、国有企业改制、股份公司上市、年度会计报表审计质量抽查）中，还再压低收费标准，事务所迫于生存压力，不敢得罪这些部门，只能违心接受。编辑。

3、对审计报告的干预。按照《独立审计准则》，注册会计师出具的审计、验资报告不受任何人的限制。但由于 目前 我国的审计报告使用人主要是政府有关部门，它们为了本地区的利益和任期内的政绩， 自然 倾力扩大企业的经营业绩，有时在他们眼里，将会计师事务所审计过程中肯不肯与企业合作，与事务所肯不肯支持当地 经济 发展 直接划等号，于是，在关键时刻，大多数事务所都抵制不了这种压力，不管被审计单位会计报表的真实情况如何，几乎被动别无选择地出具无保留意见审计报告。如果哪个会计师事务所敢冒天下之大不韪与政府唱反调，审计报告被拒收不说，自己的生存都成了 问题 ，这对我国CPA的独立审计构成巨大威胁。

4、对审计质量监督检查的干预。随着国有企业年度会计报表注册会计师审计制度的实行，注册会计师的审计作用进一步加强，在一定程度上缓解了政府审计机关面临的审计覆盖面过大与审计力量严重不足的矛盾。但又出现了另一个亟待解决的问题，即对审报报告质量的多头监督，重复监督。目前，国家财政部、 中国 证券监督管理委员会、政府审计部门、国家税务部门、注册会计师协会都在对国有企业年度会计报表质量实施监督，使会计师事务所陷入了循环监督的怪圈。这种循环监督很难说是理想的，很容易出现监督空白，又人为加大了监督成本。

四、行业环境对审计风险的 影响

1、同行业恶性竞争。当前的经济体制情况下，审计项目委托有如前文所说的特殊性，即委托人和经营代理人合二为一。委托人只要一份能帮其过关的注册会计师审计报告，而不在乎委托谁，由谁审，只要能帮他搞一份审计报告，自然是谁少找麻烦，谁开价便宜就给谁做。我国会计师事务所数量多，规模小，不易抵制客户以上行为的压力就采取降低收费或迎合被审对象不合法的要求的手段来达到追求效益的目的，结果给自身埋下了巨大隐患，还扰乱了整个审计市场秩序。

2、审计收费标准太低。审计收费不能和审计成本、审计风险相匹配，注册会计师行业是个高成本、高风险的行业，现在收费标准与之相比是太低了。对于国家认为需要扶植的某些特殊情况，事务所在原有的收费标准上还要让利。这样，注册会计师为了减少审计成本而相应减少他们认为不重要的审计作业。控制审计成本，在一定情况下也就限制了审计时间，限制了审计作业量，往往也就使得本应扩大范围的审计作业受到了限制，因而也就会增加审计风险。

3、会计师事务所活动有显著的地域性。这样，注册会计师在审计时就特制容易受到干预，与当地政府和企业存在千丝万缕利害关系的注册会计师往往很难抵制这些干预。这可以用发表审计意见类型加以初步验证，如本地化程度较高的事务所出具的非标准无保留意见审计报告比例要低于本地化程度要低的事务所7个百分点（见中国证券信息资料部编，新华出版社的《2000年上市公司速查手册》）。

五、人文环境对审计风险的影响

1、相关人员平均素质堪忧。首先是企业财务人员。由于缺乏相应法规的制约，老板说了算，什么人都可以当会计，无证上岗，非专业人士上岗的现象十分普遍，连报表都做不平的会计大有人在，这大大提高了注册会计师的审计风险，其次是对审计报告有生杀大权的国家公务人员，这些人员无须专门资质，向注册会计师提出外行问题干扰审计过程，办税的不精税法，财政看不懂会计报表，工商不知审计报告类型是常有的事，这肯定会增加审计风险。

2、公众混淆会计责任和审计责任。新颁布的《会计法》规定的会计责任是指建立健全内部控制，保全资产的安全与完整，保护会计资料的真实、合法、完整。审计责任则是指注册会计师应对其出具的审计报告的真实性、合法性负责，审计报告的真实性是指审计报告应如实反映注册会计师的审计范围，审计依据，已实施的审计程序和应表示的审计意见。审计报告的合法性是指出具审计报告必须符合《注册会计师法》和独立准则的规定。而公众对审计的作用和审计人员行为结果的认识往往与审计职业界自身对业绩的认定存在差异，这就是所谓的审计期望差异.于是公众常在遇到企业经营失败时，首先与审计失败相联系，认为审计人员没有将真实情况告诉他们。实际上，造成了对会计师事务所的误告，使会计师事务所陷入不必要的纠纷之中。

审计风险的控制当然需要注册会计师在整个职业过程中提高执业水平和严格遵守职业道德，它还有赖于良好的审计环境。营造一个良好的审计环境，是控制审计风险的关键之一，但是由于我国仍处于市场经济逐步完善的时期，还存在许多对审计风险控制不利的因素。下面就如何改善审计环境，以达到降低审计风险的目的提几点建议。

一、完善 社会 主义市场经济体制，规范市场秩序。规范市场秩序包括制定与完善市场规则，规范市场运作秩序，制止不正常竞争与市场垄断，完善社会主义市场经济体制，促进审计中介市场秩序的规范化，促使审计职业竞争，审计责任与审计风险的承担规范化，造就新的市场经济条件下的注册会计师执业市场，改变审计委托人与经营代理人合二为一的状况，使注册会计师为真正社会所需。

二、健全社会主义 法律 体系。优化国家法律环境，加强注册会计师法律问题 研究 ，加强会计界与司法界的交流，注意相关法律法规的协调，以期就有关标准问题达成共识，给社会审计一个合理的法律环境，包括确保审计风险承担的合理性。

三、加快政府职能的转变，减少行政干预。明确政府各部门的职责，改变注册会计师行业的多头管理，进一步清理整顿经济鉴证类社会中介机构，真正切断政府部门与会计师事务所的利益联系。加快政府职能转变，摆正政府和市场的关系，保证注册会计师审计的独立性，减少直至杜绝行政干预风险。

四、整顿完善注册会计师行业，建立事务所的质量监督体系，建立审计风险保险制度，引入审计委员会制度。新的审计委托关系需要实行。培育寡占型的审计市场结构，构建大的会计师事务所。打破审计活动的地域性限制，提高审计收费标准。

五、扩大宣传，使社会各界都能了解注册会计师的法律责任。树立全员风险意识，充分重视真实性审计，严格按照独立审计基本准则开展工作。

参考 文献 ：

2、《审计研究》 余玉苗 2000年第5期

3、《浅谈审计人员的职业道德》 王俊杰 郧阳师范高等专 科学 院学报（丹江口） 2001年第3期第101-103页

4、《如何才能堵住审计黑洞》 进波 曹雨露 《财务与会计》2004年第3期第48-49页

5、《提高审计质量，防范审计风险》 崔杰 《当代审计》（长春）2002年第1期

6、《CPA行业建设的三大现实问题》刘耀明 赵明元 《财务与会计》 2004年第2期第46-47页