浅议审计的内外环境风险(1)

一、审计的内环境风险

审计的内环境风险与传统的审计风险含义类似。传统的审计风险理论已经从定量和定性的角度作了较为全面的研究，本文再从审计工作的业务流程来分析一下可能存在审计风险的领域。从下图（图1）中我们可以清晰地看出，审计风险存在于审计工作流程的每一个环节之中，承揽审计业务是审计风险产生的源头，完成审计业务是危机爆发的着落点。承揽审计业务前必须先对被审计单位进行系统地了解和调查，然后与被审计单位签订审计业务约定书，使双方的权利与义务关系有一个法律上的约束。

但是，在现实工作中，各个会计师事务所出于市场竞争的需要，只要客户上门并满足付款这个条件，就把谨慎性原则抛于脑后，草率地与委托方签订审计业务约定书，在这种情况之下，审计风险几乎不可避免。在审计完成阶段，注册会计师基于审计抽样和取证而编制审计工作底稿，结合审计经验及职业判断得出结论，并据此发表审计意见。但是，审计意见表达不当、审计报告对时间和空间表述不清楚以及对关联方事项、或有事项和期后发生的重大事实处理不当都容易导致审计风险的发生。

二、审计的外环境风险

审计的外环境风险是指注册会计师在审计执业过程中受到社会环境影响的风险以及审计意见发表后受到社会公众追究的风险。

（一）行业监督不力的风险

注册会计师审计最大的特色在于“独立”，独立不仅是注册会计师行业的灵魂，也是其社会职能和经济职能的体现。在现代企业制度下，企业财务公开是必须的义务，而注册会计师的独立审计可以增强会计报表的真实性，增强投资者的信心，因而注册会计师的审计是企业融资的一个必备环节。

但是，我们不应该忽视这样一个事实：被审计单位是会计师事务所的衣食父母，企业为了获得投资、保持形象和应付检查的需要，客观上有作弊的动机并要求注册会计师参与作弊。此时，注册会计师如果坚持其社会职能则必然会影响其经济上的收益。在激烈的市场竞争环境下，出于经济利益的驱动，注册会计师很可能为了经济利益而迁就于企业，进而牺牲社会职能，同时产生审计风险。作为注册会计师行业的监管机构，注册会计师协会虽然也在不断地履行其监管职责，但是，这种监管的结果却不能令社会公众满意。

（二）资本市场效率风险

在有效的资本市场上，市场能够比较准确地衡量公司的价值，而且能对公司的管理决策层形成强大的产权约束。在我国市场机制整体不健全的大背景下，我国资本市场的效率也偏低：一是资本市场，特别是股票市场二级市场投机现象严重，尚不能完全反映公司的真实业绩和公司的价值；二是由于国有股“一股独大”的特殊资本结构而导致的畸形法人治理结构，产生不了所有者的约束机制。在这种情况下，公司的管理层不会认真考虑公司的长远利益和长期价值，也就不会考虑会计作假所带来的声誉风险，而且经营者既是被审计人又是审计委托人，会计师事务所为了招揽审计业务以维持自身的生存和发展，只好屈从于公司的经营者，背离独立审计准则的要求，这就相应地增大了审计风险。

（三）政府的行政干预风险

在额度限制和上市公司审批的制度下，地方政府往往充当企业的雇佣说客，积极地争取地方企业上市，希望从证券市场获得更多的资金来支持地方企业的发展，从而保证地方的财政预算。在这种背景下，注册会计师的审计工作会受到各方面的压力，造成的直接后果就是上市公司虚假包装，财务数据不实。行政干预的风险在这里就演化成了潜在的审计风险，而一旦东窗事发，参与审计的注册会计师及其所在的会计师事务所就成了众矢之的，需要承担全部的审计风险。

（四）文化惯性风险

现阶段比较流行“企业文化”的提法，在现实中，文化的影响确实是巨大的。我国是一个儒家文化统治了两千多年的国家，法制思想和法律意识不强，在社会关系中就体现为重情轻理、重人轻事。在这样的社会文化氛围下，审计行为不可能彻底地贯彻独立审计准则所提出的种种要求。在被审计单位存在的诸多错报和漏报面前，注册会计师更多时候充当的是一个修正者而不是监督者。

（五）行业恶性竞争风险

我国加入WTO后，国外的会计师事务所纷纷进入国内审计市场，国外事务所由于其规模、资本和人才方面的巨大优势，使得他们进入伊始就迅速占领了审计业务的高端市场。国内众多的会计师事务所只能竞争低端市场，尤其是在不具备证券资格审计的事务所之间的竞争更加激烈。恶性竞争一方面表现为事务所之间相互杀价，另一方面表现为事务所为了争取客户而无原则地迁就客户，导致有目的的扩大审计风险。在市场经济环境中，各事务所之间争夺客户的过程其实就是事务所之间非对称信息博弈的过程。如果把仅有的市场份额看作一个蛋糕，就短期而言，无论正规经营的事务所采用什么样的经营策略，他们都将处于不利的位置，因为被审计单位有权选择有利于自身利益的会计师事务所进行审计，出于现实经济利益的考虑，原本正规经营的会计师事务所就会动摇，甚至改变先前的经营方式。从整个审计职业界来看，审计风险由于行业间的恶性竞争而无限扩大化了。