健全我国审计法制体系的思考

审计法制是规范审计工作的有关 法律 、法规（主要是行政规章和行业规章制度）的总称。它包括规范审计主体的法律法规和规范审计客体的法律法规及制度。经过20年的法制建设，我国审计法制体系已经初步形成：它是以《宪法》为核心、以《审计法》为母法并辅之以《注册 会计 师法》、国家审计准则、独立审计准则和内部审计准则、以《会计法》、《税法》、《公司法》、《破产法》、《证券法》和 企业 会计准则（制度）等为主要审计依据的法制体系。其中，《宪法》（有关条文）、《审计法》和《注册会计师法》、国家审计准则、独立审计准则和内部审计准则都是规范审计主体的，其他法律法规都是规范审计客体的。本文讨论的审计法制主要指国家立法机关和审计署制定（或 社会 团体如 中国 内部审计协会制定）的有关审计工作的法律和法规或制度。

审计法制是审计工作的重要环境

但是，必须看到，我国审计法制体系还有待进一步完善。《审计署2003至2007年审计工作发展规划》指出，“基本实现审计工作法制化、规范化， 科学 化”是今后五年我国审计工作的总体目标之一。从 目前 来看，我们离法制化的要求还很远。我们理解，所谓审计工作法制化就是全部审计工作包括国家审计、民间审计和内部审计工作都有法有规可依，三种审计制度既有各自成体系的法律法规或制度，又有相互联系和协调的纽带，使它们成为严密的法制系统。建立了这样的法制环境，审计工作的规范化和科学化就有了可靠的保证，审计的监督和制约作用才能得到充分发挥。应该指出的是，在法律环境中，审计法是最重要的法律，它规定着一国的审计体制、审计目标、审计范围和 内容 、审计职责和权限以及审计的法律责任等，这些内容又直接 影响 审计的监督和制衡作用的发挥。

我国审计法制体系的初步框架

所谓法制化，简单来说，就是由一系列法律、法规或制度组成的规范某一事物运作的法制体系，用系统论的观点来看，它是一个完整的由若干层次组成的系统。根据这个概念，我国审计法制体系的初步框架应该是：以《宪法》为核心、以《中华人民共和国审计法》为母法、以《注册会计师法》和《内部审计法》为骨干（子法）、以政府审计准则、独立审计准则和内部审计准则为行业操作规章的系统。很显然，在这个系统中，《宪法》处于第一层次，《中华人民共和国审计法》处于第二层次，《政府审计法》、《注册会计师法》和《内部审计法》并列为第三层次，政府审计准则、独立审计准则和内部审计准则为第四层次。各层次之间是顺次制约的关系。前三个层次的法律应该有一定的超前性和稳定性，不宜经常修改，后一个层次即第四层次的“准则”则可以根据形势发展和业务需要随时进行修改和补充。在我国实务中，还有一种比较特殊的部门规章，即平时称为单项性法规的规章，例如审计署或国家有关部门平时发布的有关审计工作文件，如《审计署2003至2007年审计工作发展规划》、《审计署关于内部审计工作的规定》、中央两办发布的《领导干部（人员）任期经济责任审计的规定》等红头文件。总的看，这些单项性法规是为了解决某一具体 问题 或特殊问题而制定的规定，它们之间不具有系统性和连贯性，与上述四个层次的法律法规也没有必然的联系，但是它们也是审计法制体系的一部分，而不能将其排除在外，我们认为可以将它们列为与第四个层次平行的法规。

这样一来，三种不同的审计制度就有了各自的法律法规子系统。如政府审计方面，有《宪法》→《中华人民共和国审计法》→《政府审计法》→政府审计准则（按2000年审计署第一号令的规定它包括基本准则、通用审计准则和专业审计准则、审计指南三个层次）和单项性法规；在内部审计方面，则有《宪法》→《中华人民共和国审计法》→《内部审计法》→内部审计准则（包括基本准则、具体准则和实务指南三个层次）和行业规定；在民间审计方面，则有《宪法》→《中华人民共和国审计法》→《注册会计师法》→独立审计准则（包括基本准则、具体准则和实务公告三个层次）和行业规定。很显然在三个子系统中《宪法》和《中华人民共和国审计法》是三个子系统共有的法律，这样，三种不同的审计制度既有第

三、四两个层次各自的法制体系又共同受第

一、二两个层次的法律制约，从而组成了规范我国各项审计工作完整的法制体系。

根据上面这个（理想）框架联系目前情况有以下几点需要说明：

1.关于《中华人民共和国审计法》

按照上面的设想，我们主张我国审计法制体系中应该制定《中华人民共和国审计法》，并且将其定位为我国审计工作的“总”法律即母法。这里需要说明两个问题：第一，是否需要这样一个“总”法律？第二，如果需要，它的主要内容是什么？

关于第一个问题，我们认为是需要的。但是学术界几年前有一种看法，他们认为在国外，政府审计、民间审计和内部审计是三种自成体系各自独立的审计制度，不存在包括这三种审计制度的“大”审计体系。我们认为，从系统论的观点看，既然政府审计、民间审计和内部审计都是审计，它们就共同组成一个大系统，三种审计制度只不过是这个大系统中的子系统而已。如果这个观点成立的话，制定一部能统驭《政府审计法》、《注册会计师法》和《内部审计法》三部法律的母法则还是必要的。当然，如果从减少法律的层次出发，也可以不制定这个母法，而直接制定《政府审计法》、《注册会计师法》和《内部审计法》。这样更能说明我国审计法制的系统性和严密性。关于第二个问题——这部母法的主要内容。既然它是统驭三种审计制度的母法，其主要内容可考虑包括：总则部分，说明制定目的和依据、适用范围、审计人员的职业操守等；政府审计部分；民间审计（或注册会计师审计，建议不再使用社会审计的提法）部分；内部审计部分；法律责任及附则。由于它是母法，有关规定应该原则一些、超前一些，重在规定三种审计制度的审计目标、范围和主要内容，而职责、权限方面的内容可留在下位法《政府审计法》、《注册会计师法》和《内部审计法》中规定。

2、关于《政府审计法》和国家审计准则

3、关于《内部审计法》

4、关于《注册会计师法》

我国现行《注册会计师法》是十年前制定实施的，业内人士早几年前就提出修改意见了。现在的问题是如何改。总的看，要吸取近几年国际国内会计造假、审计失信的教训，集中解决审计师的独立性和诚信问题，以及事务所的内部质量控制问题。

5、关于审计法律法规与其他法律的协调

在建立我国审计法制体系时，要充分注意与其他法律的协调，主要是《审计法》与《会计法》、《公司法》、《证券法》、《银行法》、《税法》、《预算法》、《破产法》等法律的协调。最典型的是，目前我国《公司法》、《证券法》中尚未规定公司应当实行内部审计制度的条款，这显然与建立 现代 企业制度的精神不符，目前许多上市公司没有建立健全内部审计机构和审计委员会，不能不说与此有关。

「 参考 文献 」

1、《中华人民共和国审计法》

2、徐瑞康等，《世界各国审计》， 中国 财政 经济 出版1993

3、邹传华译，“以色列内部审计法简介”，《审计 研究 》1999.1

4、廖洪、李德文，“我国国家审计 理论 研究的回顾与思考”，《审计研究》2002.3

5、《审计署2003至2007年审计工作 发展 规划》