新旧会计准则合并范围比较评析(1)

【关键字】合并会计报表 合并范围 控制

【摘要】合并会计报表是财务会计的四大难题之一，而合并范围的确定又是合并会计报表诸多问题的重中之重。新出台的《企业会计准则第33 号——合并财务报表》对新准则中关于合并范围的规定进行了修改，本文借鉴国内外关于合并会计报表已有的理论，对我国新旧会计准则中关于合并会计报表合并范围的规定进行比较评析。

一、控制权——确定合并范围的基础

前两次大规模的企业兼并浪潮，促使了合并会计报表的产生。而企业兼并的实质是对经济资源控制权的重新整合。因此，合并会计报表的产生在于对经济资源控制权进行可靠反映的要求。另外，兼并浪潮中形成的企业集团内部各个公司形式上独立而实质上已成为一个经济联合体。因此，合并会计报表必须满足相关者的信息需求，即反映合并主体所控制的经济资源。由合并会计报表的产生原因及其目的可以看出，在确定合并会计报表的合并范围时，必须以控制权为依据，因为控制权是确定合并范围的基础。

我国的《暂行规定》指出母公司“应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围”，体现了将控制权作为合并范围确定依据的基本理念。新准则又进一步明确了“合并范围应当以控制为基础予以确定”，并对控制的内涵给出了明确的定义，即“能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。”与《暂行规定》相比，新准则更加明确地强调了控制是实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式的控制。在某种情况下，虽然某一方具有形式上控股权，但是根据公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应编制合并会计报表；相反，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资对象却具有实际的控制权并且能取得相应的控制利益，这时也应编制合并会计报表。

二、控制权标准之一：数量标准

１、数量标准的计算原则——加法原则

合并范围的确定基础是控制，而判断控制权的一个重要标准就是数量标准。从数量标准来看，控制权对应的持有表决权股份比例为大于50%，即当投资企业拥有被投资企业半数以上的表决权股份时，被投资企业应该纳入投资企业的合并范围。但是，投资企业与被投资企业之间的持股关系有直接持股、间接持股、直接和间接持股三种情况。在第一种情况下，持股比例可直接获取。而后两种情况下持股比例要通过计算才能取得。其计算方式有两种：加法原则和乘法原则。我国《暂行规定》在控制权数量标准的规定上采用了加法原则。加法原则的立足点是母公司在子公司中通过自己控制的股权的主导影响控制和支配了子公司的少数股份的表决权。因此，加法原则考虑的是母公司的实际控制权而非乘法原则所强调的绝对持股数额，从而弥补了乘法原则的不足。因此，其采用加法原则是可取的。而新准则也继承了这一优点，继续在控制权的数量标准的规定下选择加法原则，从而进一步体现了合并范围的确定基础——控制的实质内涵。

2、措辞的变化——变“半数以上权益性资本”为“半数以上表决权”

在对合并范围的数量标准进行规定时，《暂行规定》的措辞是“半数以上权益性资本”，而新准则的措辞是“半数以上表决权”。与《暂行规定》相比，新准则的措辞更加规范、严谨，也更加符合控制的实质。其原因在于：首先，股份公司发行的股票有普通股和优先股之分，二者虽然都是权益性资本，但前者有表决权而后者没有表决权。因此，权益性资本不等同于表决权资本，拥有某个公司半数以上的权益性资本不一定能够对其实施控制，只有拥有半数以上的表决权资本才能对其实施控制。其次，在一股一权的情况下，“半数以上权益性资本”和“半数以上表决权”在母公司和子公司之间直接控股时二者含义基本相同，而在母公司——子公司——孙公司之间间接控股时含义则存在明显差异。在间接持股情况下，子公司是母公司控制的二级控股公司，在孙公司的股东大会上完全按照母公司的意志来投票表决，所以子公司在孙公司拥有多少表决权，母公司就在孙公司拥有多少表决权。而母公司在孙公司拥有的权益性资本则是母公司实际通过子公司间接在孙公司的权益数额，需要用母公司在子公司拥有的权益数额和子公司在孙公司的权益数额按乘法原则进行计算。再次，正如前面所述，企业集团的形成是以控制关系的存在为前提，企业集团中的某个公司是否纳入合并范围，关键是看母公司是否实质上控制了该公司。判断这一条件是否满足的数量标准就是母公司是否拥有该公司半数以上的表决权，而非半数以上的权益性资本。在母公司——子公司——孙公司这样间接持股的情况下，母公司可以通过子公司来贯彻母公司的各项意图，从而达到控制孙公司的目的，进而控制整个企业集团。而在现实中，很多企业也正是运用表决权杠杆作用，通过间接控制，形成了大规模的企业集团。

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论文出处(作者): 随着我国股权分置改革的完成，整个市场将处于全流通的状态之中，企业的股权结构也会日趋分散，此时的控制已不能简单理解为“半数以上权益性资本”，母公司很可能在相对控股的情况下实现对子公司的控制。另外，控制正从形式和内容上朝着更加多样化的方向发展，只有把握“半数以上表决权”，才能把握控制的实质。而我国的《暂行规定》虽然形式上是按“半数以上权益性资本”进行规定，但在实际操作过程中却已是以“半数以上表决权”为标准。正是由于这种理论与实际间存在矛盾，新准则对其进行更正也就在情理之中。

三、控制权标准之二：质量标准

质量标准作为判断控制权的另一个重要标准，存在法定控制权标准和实质控制权标准之分。其中，法定控制权是母公司依据法律文件或协议规定而具备的控制权，而实质控制权则是拥有表决权股份不超过半数但由于被投资公司股权分散等原因而在事实上可以实施控制权，二者均是在不满足数量标准的情况下可能存在的控制权。

1、应纳入合并范围的被投资单位

2、不纳入合并范围的被投资单位

另外，新准则将《暂行规定》中暂时性控制和削弱性控制的规定取消，关键在于暂时性控制中“准备近期售出而短期持有”的规定比较含糊，会给人留下操纵的空间。而削弱性控制规定的情况不能表明控制不存在，母公司在投资之前本身就会考虑该子公司向母公司转移资金的能力是否受到限制。

合并范围是决定合并会计报表的会计信息质量的核心标准，能够满足合并会计报表的使用者对合并会计报表信息相关性和可靠性的根本要求。正是基于合并范围如此重要的作用，新的会计准则对合并会计报表合并范围的规定进行了修改，相信新的规定可以使会计报表所提供信息的完整性，准确性和有用性得到较大幅度的提高。

参考文献：

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储一昀，2004．林起联．合并会计报表的合并范围探析．会计研究．1

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