《企业会计准则第17号-借款费用》的理解与分析(1)

2006年2月，我国在2001年8月首次发布了《企业会计准则-借款费用》（以下简称旧准则）的基础上，发布了《企业会计准则第17号---借款费用》（以下简称新准则）。新准则扩大了借款费用资本化的资产范围，明确借款费用资本化的资产包括需要相当长时间才能达到可销售状态的固定资产、投资性房地产以及存货等。现在本人就新准则的理解与分析阐述如下：

一、 新准则的主要内容

1、 借款费用的概念：借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本，包括借款利息、折价或着溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

2、 借款费用的确认与计量

确认计量借款费用时，是否为符合借款费用资本化的资产是一个重要的条件。符合资本化的资产，是指需要经过相当长时间的购建或生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的固定资产、投资性房地产或存货等资产。资本化期间，是指借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，借款费用暂停资本化的期间不包括在内。专门借款，是指为购建或着生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。

（1）对于符合资本化条件的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或生产的，应当予以资本化，计入相关资产的成本。借款费用只有在同时满足以下三个条件时，才能开始资本化：

①资产支出已经发生，包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；②借款费用已经发生；③为使资产达到预定可使用状态或者可销售状态所必须的购建或者生产活动已经开始。

（2）其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。对于其他借款费用，应当区别情况进行会计处理：①如果该借款费用在筹建期间发生的，应当根据其发生额先计入长期待摊费用，然后在开始生产当月一次性计入当期损益（管理费用）；②如果该借款费用属于在生产经营期间、为生产经营而发生的，应当根据其发生额全部费用化，计入当期损益（财务费用）。

（3）在资本化期间，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额的确定：

①为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当根据下面公式

（1）计算：

公式

（1）：专门借款应予资本化的利息金额=专门借款当期实际发生的利息费用-尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入（或者进行暂时性投资取得的投资收益）。

②为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据下面公式

（2）计算：

公式

（2）：一般借款应予资本化的利息金额=（累计资产支出的加权平均数-专门借款部分的资产支出加权平均数）×一般借款的资本化率。

3、借款费用的披露：披露当期资本化的借款费用金额；当期用于计算确定借款费用资本化金额的资本化率。

二、新旧会计准则差异比较

对新旧会计准则相比较，差异如下：

（一）、可以资本化的资产范围扩大了

旧准则第七条指出：资产支出只包括为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。

新准则第四条指出：符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产或存货等资产。

可见新准则比旧准则对于可以资本化的资产范围界定扩大了。

（二）、可以资本化的借款范围扩大了

旧准则第三条定义中指出：专门借款是指为购建固定资产而专门借入的款项。

新准则第六条对于借款的范围说明不仅包括专门借款，而且包括一般借款。

可见新准则比旧准则对于可以资本化的借款范围扩大了。

（三）、计算内容有所差别

（四）、计算借款费用扣除项目不同

旧准则对于借款费用的扣除项目未做说明。

新准则第六条对于借款费用中应予资本化的利息金额，扣除了尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益。

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（五）文字表述更加明确、洗练、规范

新、旧准则在文字表述上更加规范，如新准则中第

四、五条中对于符合资本化条件的资产，不仅包括购建的资产，而且包括生产的资产，这样文字表述更加完整。

另外，对于溢折价的摊销，旧准则在第十一条规定：可以采取实际利率法、也可以采取直线法；而新准则第七条规定：溢折价的摊销应当采取实际利率法。新准则文字更加规范、明确和洗练。

三、新准则对企业财务状况的影响分析

（一）、会计科目的变化

由于新准则与旧准则相比，对于可以资本化的资产范围扩大了、可以资本化的借款范围扩大了、对借入专门借款和一般借款中可以资本化的金额进行了单独规定、对借款费用扣除项目做了明确规定，所以在企业会计科目的设置上，应当增加与核算存货及投资性房地产的借款费用资本化相关的科目、增加与核算一般借款资本化相关的科目，如生产成本、开发成本等。

（二）、在会计处理上的变化

新、旧准则的变化，在增加了相应科目的同时，就需要增加与其相对应的会计核算业务及相应的会计处理。有些生产周期较长的大型产品，如成套设备、船舶、建筑产品等存货的核算就要加入允许将借款费用转增存货价值的核算内容。

（三）、财务状况和经营成果的变化

由于新准则扩大了借款费用资本化的资产范围和借款范围、一般借款也可以资本化、且借款费用增加了扣除项目，这些变化都会增加企业的资产价值，减少当期财务费用，进而增加当期利润。但其对企业财务状况和经营成果的影响不得进行追溯调整。

四、实行新准则后借款费用资本化的公式

实行新准则后，借款费用资本化金额的计算主要包括以下公式：

（一）、每一会计期间利息的资本化金额的计算公式：

每一会计期间利息的资本化金额＝至当期末止购建或生产固定资产、投资性房地产或存货的累计支出加权平均数×资本化率

在资本化期间，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额的确定：

1、购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的

专门借款应予资本化的利息金额=专门借款当期实际发生的利息费用-尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入（或者进行暂时性投资取得的投资收益）。

2、为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的

一般借款应予资本化的利息金额=（累计资产支出的加权平均数-专门借款部分的资产支出加权平均数）×一般借款的资本化率

（二）、累计支出加权平均数的计算公式：

累计支出加权平均数＝∑（每笔资产支出金额×每笔资产支出实际占用的天数/会计期间涵盖的天数）

（三）资本化率按下列原则确定：

1、为购建或生产的固定资产、投资性房地产或存货只借入一笔专门借款，资本化率为该项借款的利率；

2、为购建或生产的固定资产、投资性房地产或存货借入一笔以上的专门借款，资本化率为这些借款的加权平均利率。加权平均利率按如下公式计算：

加权平均利率＝专门借款当期实际发生的利息之和/专门借款本金加权平均数×100%

其中，“专门借款本金加权平均数”按如下公式计算：

专门借款本金加权平均数＝∑（每笔专门借款本金×每笔专门借款实际占用的天数/会计期间涵盖的天数）。

3、借款借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。

（四）在资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额，不得超过当期相关借款实际发生的利息金额。

参考文献：

1、《企业会计准则》 中华人民共和国财政部

2、《新旧会计准则差异比较与分析》 主编：郑庆华、赵耀

经济科学出版社

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