谈债务重组对提高会计信息的作用(1)

随着社会主义市场经济的深入发展，市场竞争程度与日俱增，经营与投资风险也越来越高，企业间的债权债务清偿方式呈现出不同的变化形式。为规范债务重组的确认，2001年1月再次修订发布债务重组准则，由此可见债务重组在日常经济生活所占据的重要地位。

一、债务重组的定义及特点

债务重组是指“在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。”新准则重新强调了债务重组成立的条件，即：一是债务人陷入经营困难或者发生财务困难，种种迹象表明债务人没有能力按原定条件偿还债务；二是债权人同意发生困难的债务人现在或将来以低于债务重组账面价值的金额偿还债务，这种让步是根据双方自愿达成的协议或法院的裁定做出的。

此次新准则修订的一大显著特点，就是债务重组的会计计量重新引入了公允价值的概念。对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。在会计处理方面也改变了原来“一刀切”的做法，将原先因债权人让步而导致债务人被豁免或者少偿还的负债计入资本公积的规定，改为将债务重组收益计入营业外收入。同时，对债务重组进行了修改，债务重组利得可以计入当期损益，从而实现了一个大“回归”。新的债务重组准则意味着，对作为债务人的上市公司而言，一旦债权人让步，上市公司获得的收益将直接计入当期收益，进入利润表。从而有可能增加当期利润，提高每股收益。

新会计准则关于债务重组的规定体现了和国际会计准则的接轨，尤其是公允价值的采用。同时，新准则下债务重组的利得不进入资本公积，至少在债务重组层面规避了利用资本公积弥补亏损的现象。

新准则对于债权人的会计处理的主要变化在于债权人对债务重组损失和抵债的非现金资产价值的计量，重新回归了1998年版的会计计量做法，债权人对所接受的非现金资产或股权都按公允价值入账，债权的账面价值与公允价值的差额确认为债务重组损失，计入“营业外支出”债务重组损失。

二、债务重组方式及其他变化

新准则将债务重组方式由2001年版的五种方式合并为四种，回归1998年版的分类模式。包括：以资产清偿债务；以债务转为资本；修改其他条件，如减少债务本金、减少债务利息等；以上三种方式的组合等。将现行准则中的“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”方式合为“以资产清偿债务”方式，虽不属于形式的实质性变化，但新准则的表述显得更为简洁易懂。

同时，新准则改变现行准则重组债务账面价值不考虑时间价值的做法，规定在修改其他债务条件时，债务人应将修改其他债务条件后的债务的公允价值作为债务重组后的入账价值。此处债务的公允价值应理解为折现值，即需要考虑货币时间价值。现行准则因为以账面价值作为计量依据，在计算未来应收应付金额时没有考虑货币时间价值，这也是新准则一大显著变化。

三、对新准则几点建议

从上述债务重组准则的几点主要变化看，新准则将使投资者知悉质量更高的会计信息，了解公司更真实的经营状况，公司本身的债务重组行为也将受到极大规范，着眼于改善经营状况的真实重组将取代报表重组。但新准则仍有一些细节问题值得我们关注。

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（一）关于公允价值的“公允”问题

公允价值是指“公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额”。公允价值会计，是指以公允价值作为资产和负债的主要计量属性的一种会计模式。现在我国的经济市场环境和会计人员素质正在不断的完善和提高，使用公允价值计量是必然的。而且会计本身就是要传递真实、公允的会计信息，公允价值是企业资产和负债最真实、最好的选择。它之所以会被用来操纵利润，并不是因为它本身的问题，而是因为一些环境和人为的因素和相关配套制度上的缺陷，比如上市公司利用评估认为提高转让资产的公允价值，公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益；再如债务人利用债权人的让步，一些上市公司一旦债务被部分或全部豁免，则可大大提高其每股收益数。通过实践证明，解决这个问题根本办法不是修改会计准则，放弃好的计量方法，而是要注重相关辅助机构的工作质量，如工商、税务、物价部门和社会评估机构，建立好相关的管理和监督机制，提高这些部门的工作质量，完善现行制度的缺陷，把环境和人为因素的影响降至最低，恢复公允价值的公允。

（二）关于计量一致性问题

《会计准则—基本准则》中规定：“不同企业发生的相同或者相似的交易、事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息的口径一致、相互可比。”准则中修改其他债务条件下的债务重组，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该金额符合有关预计负债确认条件的，债务人应将或有应付金额确认为预计负债，计入应付重组债务公允价值。而债权人修改后的条款涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后的公允价值。此处虽然符合会计谨慎性原则及或有事项准则的规定，但同一事项债权债务人出现不同的计量结果，有违于会计信息的真实一致性。笔者认为，此处的或有支出虽然符合或有事项的确认条件，但本着业务实质性的原则，或有支出在实际发生时，应当直接计入当期费用，保持债权债务人的重组债务公允价值的一致性。应比新准则的规定更有现实意义。

综所上述的新准则的几个变化，可以说，新准则将大大提高企业会计信息的可靠性，有利于社会主义市场经济信用体系的建立，有利于我国的经济尽快地融入世界经济体系。就现实意义来看，新准则首先在上市公司实施的举措，将极大提高大股东向上市公司注入优质资产的热情，在公司出现亏损情况下，股东们出于维持公司业绩或保持上市公司“壳资源”的考虑，可通过债务重组为上市公司注入优质资产，重振公司经营，以真正达到通过债务重组，克服财务或经营困难，实现债权债务人的经营双赢目标。

参考文献：

2、企业会计准则2001[S].经济科学出版社.

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