民营企业反倾销应诉与会计准则国际趋同(1)

一、原会计准则对反倾销应诉的不利影响

是否给进口国造成倾销，或者倾销幅度的裁定，与会计核算相关的就是产品成本费用的确定，而产品成本费用的确定主要与资产计价、支出资本化还是费用化的处理，资产的折旧和摊销的方法选择等有关。

（一）资产计价的国际差异对我国企业反倾销应诉的影响

资产计价存在着各种不同的计价基础，采用不同的计价基础往往造成产品的生产成本不同，进而造成产品的正常价值不同。特别是在使用出口国结构价格衡量产品的正常价值时，其影响更大，最终将会影响到反倾销调查的结果。比如，在对固定资产的计价上，我国遵循历史成本原则，以取得的成本入账，可以计提减值损失，但是不允许确认利得；而国际会计准则对固定资产的计价遵循公允性原则，采用现行成本、重置成本对固定资产重新估价，并重新核定经济使用年限，且不受法律或会计准则的约束。再比如，对于无形资产，我国同样遵循历史成本原则，不考虑其现值；国际会计准则对无形资产的取得采取折现处理方法，将其差额作为支付期的财务费用。对于存货，我国会计准则规定存货应当以其成本入账，而国际会计准则规定存货以成本与可变现净值两者中较低者来计量，以避免存货来源受到关联方交易或其他非市场经济因素的影响。由此可见，国际会计准则一般采用现值对资产进行计价，而我国一般只遵循历史成本原则。由于物价水平不断上涨，采用现值计价的资产成本较高，导致正常价值提高，容易判定倾销存在或提高了倾销幅度，不利于反倾销应诉。

（二）支出资本化和费用化处理差异的影响

2.支出资本化与费用化处理的差异及影响。我国原会计准则与《反倾销协议》以及国际会计准则对于支出应该资本化还是费用化的规定差异也很大。根据原企业会计准则，我国研发费用不能资本化处理而必须要进行费用化处理；而国际会计准则规定研究费用在发生时计入当期损益，开发费用如果符合资本化条件则予以资本化。对于借款费用，我国会计准则规定只有为建造固定资产而专门借款所发生的费用才予以资本化；而国际会计准则规定，对于一般性借入资金用于获得一项符合条件的资产，其借款费用应予资本化，成为该资产成本的一部分，这表明我国会计准则准予资本化的借款费用范围要小得多。由此可见，支出的资本化和费用化处理差异对我国企业反倾销应诉产生一定的影响。

（三）折旧或摊销方法差异的影响

对于固定资产的折旧方法，我国一般都采用直线法计提折旧，只有少数符合有关规定的企业经批准后才能使用加速折旧法；而在发达国家，加速折旧法被普遍使用。在反倾销应诉中，会计折旧或摊销方法的不同经常成为影响成本计算的因素，从而不利于我国企业进行反倾销应诉。

二、新会计准则的变化

新会计准则在成本费用核算内容上的变化主要体现在以下方面：

（一）存货准则

1.扩大了存货成本的核算范围。外购存货成本包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可直接归属于存货采购成本的费用，删除了原准则中的“商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等”。这就说明新准则把商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用纳入存货的采购成本核算，而不是计入当期损益。

2.增强了会计信息的可比性，缩小了会计政策的选择空间。新准则借鉴了国际会计准则的做法，规定企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。相对原准则，新准则取消了后进先出法。因为在后进先出法下，成本流与实物流在大多数情况下不一致。同时还强调对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。新准则同时还规定，企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益。而原准则规定企业除了一次转销法和五五摊销法以外还可以采用其他的摊销方法，例如，包装物以前可以采用净值摊销法，低值易耗品可以采用分次摊销法。这些规定能够使企业采用一致的方法来核算发出存货的成本，大大降低了企业的选择权，使会计信息更具可比性。

3.在间接费用的分配上，更加注重公允性与合理性，为会计人员提供了足够的职业判断空间。新准则规定，制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。与原准则相比，新准则取消了列举相关分配标准的做法，要求企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法。

（二）固定资产准则

其变化主要表现在3个方面：

（1）在初始计量上，新准则考虑了以延期付款方式购入固定资产的时间价值因素；

（2）在后续计量上，新准则不允许将计提的固定资产减值准备转回；

（3）新准则将固定资产的预计处置费用以折现金额计入固定资产的价值，将发生的符合条件的后续支出确认为固定资产。

以上第（1）、（3）条规定将直接影响固定资产的计价及折旧，进而通过固定制造费用的分配来影响存货计价。而按照新准则，一旦影响减值的因素消失之后，就不能恢复资产的真实价值，这样会使分摊到每一期间的折旧额减少，从而影响到存货真实价值的计量。

（三）非货币性资产交换准则

新准则充分借鉴国际会计准则，引入了公允价值计量属性，使资产的入账价值更加合理。在新准则下，具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换以公允价值计价，不符合条件的，以换出资产的账面价值计价；不管以何种基础计价，不核算收到补价所含收益或损失的确认，而是将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入损益。资产的确认价值不同会影响到损益的确认，在采用公允价值计量的情况下，如果换出资产的账面价值与换入资产的公允价值相差较大，对当期损益、资产结构、所得税费用都会产生较大影响。

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（四）职工薪酬准则

1.扩大了职工薪酬的核算范围。与原有的规定相比，新的职工薪酬准则的内涵要广泛得多。它既有传统意义上的工资、奖金、津贴和补贴，也包括以往包含在福利费和期间费用中的职工福利费、工会经费、职工教育经费、各类社会保险，还有新增的诸如辞退福利等职工薪酬形式。

2.统一了各类职工薪酬的会计处理原则。规定：“企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的受益对象计入资产成本或当期费用。”而原制度规定不细致，要求将部分职工薪酬计入期间费用。

3.取消了计提应付福利费的规定。新准则要求企业按照实际发生的福利费计入资产成本或当期费用，同时规定“企业为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据工资总额的一定比例计算”；而原制度规定，企业根据国家规定按职工工资总额的14%提取，计入成本、费用。

4.引入了辞退福利的概念。辞退福利包括两类：一类是在职工劳动合同到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿，即“职工没有选择权的辞退计划”；另一类是职工劳动合同到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权选择继续在职或接受补偿离职，即“职工有选择权的辞退计划”。对于前一类职工没有选择权的辞退计划，应当根据辞退计划条款规定的拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿标准等，计提应付职工薪酬；对于后一类职工有选择权的辞退计划，企业应当预计将会接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿标准等，确认应付职工薪酬。

（五）借款费用准则

其变化主要表现在以下方面：

（1）扩大了借款费用资本化的资产核算范围，既包括固定资产，又包括需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等；

（2）扩大了可予以资本化的借款范围，既包括专门借款，又涉及一般借款。

新准则充分借鉴了国际会计准则，扩大了资本化的范围，对存货成本的核算有较大的影响。一方面，对于那些需要经过长时间才能达到可销售状态的存货而言，按新准则规定核算出的成本可能会比按其他规定核算出的成本要高得多；另一方面，借款费用通过资本化构成固定资产价值的一部分，在折旧方法不变的基础上将提高每期的折旧额，从而影响到企业的存货成本。

三、新会计准则对民营企业反倾销应诉的积极作用

由以上分析可知，新准则在成本核算方面有较大的变化，而这些变化对我国民营企业反倾销应诉产生了十分有利的影响。

（一）扩大存货成本核算内容，有利于企业全面了解产品的真实成本

企业的成本核算制度不健全、成本内容不合理是我国企业应诉反倾销的软肋，成本的少计或漏计将直接影响到正常价值的计算和反倾销幅度的裁定。存货准则、借款费用准则和职工薪酬准则等的修订和颁布使存货的成本核算范围更加广泛，同时也使成本构成趋于合理。原有的存货准则将商品流通企业的运输费用和装卸费用等排除在存货成本之外是不合理的，这会造成存货成本的低估。在对我国发起反倾销诉讼的国家、地区或组织中，欧盟和美国最具代表性。欧盟的反倾销法将我国视为“有条件的市场经济国家”。也就是说，如果企业的生产销售严格按照市场机制操作，并且会计核算资料符合公认会计标准而且经过独立审计，则就有可能将其视为市场经济国家来对待。这就意味着我国企业的成本资料可以被采用，企业可以清楚地知道自身的产品价值，不会因为采用替代国价格或者结构价格而给企业带来太大的不确定性，同时也有利于快速填写调查问卷。美国的反倾销法一直将我国视为“非市场经济国家”，采用的是替代国价格或者结构价格。企业在日常经营过程中如果严格按照新准则的要求进行成本核算和管理，则这些成本核算资料可以作为选择合适的替代国的参考，在反倾销诉讼的过程中，可以据此对调查机构选择的替代国提出质疑。总体来说，新准则广泛采用了国际标准，规范了成本核算内容，扩大了成本核算范围，使企业能够清楚地了解企业存货的实际情况，不会因为成本的漏计或少计而承担更大的倾销风险，同时也增强了企业成本信息的通用性和可靠性。

（二）选择恰当的成本动因，使间接费用的分配更加合理

成本性态的划分在反倾销的结构价格计算中有非常重要的作用，是反倾销结构成本核算的基础。新准则不再列举间接费用的分配方法，并且取消了“联产品、主副产品”的提法。对于反倾销应诉中的有多类衍生产品的企业来说，一个衍生产品到底是“共同产品”还是“副产品”，对受诉产品正常价值的计算将会产生重大的影响。如果衍生产品是共同产品，美国商务部将按照普遍接受的会计准则，依照共同产品和受诉产品的价值（或替代价值）的比例对要素投入加以分配。同时，基于受诉产品每个生产阶段所必需的生产时间，将人工、能源和间接制造费用的数量在共同产品与受诉产品之间进行分配，这意味着相当一部分的投入将被划至共同产品的名下，从而加大了受诉产品倾销的风险。如果衍生产品是副产品，受诉产品的正常价值会因为副产品销售收入的扣除而降低，但这部分的减少比共同产品要小得多。在反倾销应诉时，企业应尽量将衍生产品作为副产品而不是共同产品，这样比较有利。新准则规定企业可以根据自身的实际情况合理分配制造费用，这符合反倾销调查机构对制造费用分配所提出的要求——公允。企业所处行业不同，生产产品的工艺流程就很难相同，因此制造费用的成本动因和受益对象就会有差异。在寻找成本动因时，既要考虑到成本动因的合理性，同时也要顾及到贸易救济中出口产品与国内产品在成本分配中的平衡。

（三）适当引入公允价值计量属性，提高了会计信息的通用性

“公允”是倾销与反倾销涉及的最主要的会计理念之一。公允性可体现在企业资产、负债、收入和费用具有相关并充分的可计量属性上。只有会计信息是公允的，据其所确定的价格和成本才是可比的，所确定的产品价格才可以为各方所接受，这样的会计信息才可以在进行价格比较时具有抗争性。公允价值作为一种全新的计量属性，最大的特征就是来自公平交易的确认，能极大地提高财务信息的相关性和可靠性。目前在国际反倾销中，越来越多的判断标准都涉及公允价值的概念，而反倾销过程中正常价值计算的背后就直接体现出了会计上的公允价值的内涵。公允价值的计量代表了高度开放发达的市场体系，正常价值作为国际反倾销法中的一个基础价格，其认定和计量也要以公平、公正为原则。

以前，国际同行说中国的会计准则与国际惯例不接轨，其重要根据之一就是指我国会计计量属性单一采用历史成本，像公允价值这类反映现代市场经济要求的计量属性未得到运用。此次我国新会计准则基本准则中引入公允价值计量属性，并在一些具体会计准则中运用公允价值计量属性，显示了我国会计国际趋同的实质性进步，也充分反映了我国会计实现国际趋同的信心和决心，实际上也是向世人尤其是向美国、欧盟等宣布：中国因为有了比较成熟的市场经济，所以建立了运用公允价值计量属性的会计准则体系。反过来也说明我国因为建立了运用公允价值计量属性的会计准则体系，从而具备了完全市场经济地位的条件之一。我国采用公允价值计量不但可以促进我国经济市场化程度的不断提高，还有助于使申诉国调查机构承认我国“市场经济”的地位，从而避免申诉国以替代国不合理的成本数据作为计算我国企业正常价值的基础，减少我国涉案企业被裁定为倾销的可能。

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