新会计准则与管理者信托责任(1)

【摘要】我国已于2006年2月15日正式发布了新的会计准则体系，在此背景下，本文关注的是为提高会计信息质量，在准则实施的配套措施方面应该做些什么。本文认为，由于新会计准则体系更多地赋予管理者在保障信息质量上的责任，而准则作为外在制度具有不完全性，这种不完全性使得管理者可以利用会计信息实施或掩盖其机会主义行为，因此，为保证新准则的良好实施，必须要强调管理者的信托责任，以此建立起一种内在制度，这不仅是符合新准则精神的，也是提高会计信息质量的终极力量。

【关键词】会计准则 管理者信托责任 外在制度 内在制度

2006年2月15日，财政部正式发布了39项企业会计准则和48项注册会计师审计准则，“至此适应我国市场经济的发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系和注册会计师审计准则体系得到正式建立。”无疑，新会计准则体系的建立将有助于我国企业会计信息质量的进一步提高。然而，由于会计本身所具有的估计和判断的特征，以及会计准则作为外在制度的不完全性的特点，单凭会计准则的约束要达到理想的会计信息质量仍是不够的，我们还必须建立起实施准则的良好环境。本文认为，为保证新准则的实施质量，必须要大力弘扬管理者信托责任意识，这也是符合新准则精神的。

一、新准则的变化及其影响

相比于过去的17项准则，新准则无论是在数量上还是在内容上都做了重大的变革。综合而言，新准则的变化及其影响可以归纳为以下几个方面：

首先，新准则在会计目标的认识上发生了重大转变，从原来的满足国家宏观经济管理的需要，转变为满足公共利益，确切地说是满足投资者和债权人的决策需要。这种变化不仅仅是与国际惯例趋同，更重要的是体现了观念的变革，即会计不再简单地被看作是反映企业经营活动的工具，而是企业经营者与投资者、债务人以及相关利益受益人之间的交流工具。原有会计目标指引下的会计准则体系没有能够充分考虑中小股东的利益，造成在实践中上市公司普遍存在的侵害中小股东利益的行为，而中小股东无法及时地通过财务报告所提供的信息做出合理的决策。新会计准则体系为改善国内上市公司委托人和受托人之间的关系，提供了新的思路。这就是：不断提高会计信息质量，满足投资者决策需要，在尽可能地消除委托人和受托人之间信息不对称的基础上，促进资本市场的健康发展。

其次，新准则在内容上体现出既限制管理者某些会计政策的选择权，但同时又赋予其他的选择权。例如，新准则对存货计价取消了“后进先出”法；而对资产减值准备的有关账务处理则规定，企业原已计提的资产减值准备不再允许转回；在所得税会计处理上，新准则只允许企业采用纳税影响会计法中的债务法。但与此同时，新准则对于无形资产的摊销，则规定不再限于直线法，并且对摊销年限也不再固定。另外，对于企业研发费用的处理上，不再是一律只能计入当期损益，而是区分研究阶段支出与开发阶段支出分别处理，即前者只能费用化，而后者如果符合特定条件则可资本化。影响最为重大的是，新准则引入了公允价值的计量属性，并在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面予以使用。可以预计，在我国相关市场还不成熟的阶段，公允价值的使用必然会带来诸多问题，企业管理者对于公允价值的使用上将具有更多地选择权。

最后，新准则体系将从根本上改变我国传统上以会计制度形式作为会计规范主体的局面，并将对会计人员和企业管理者提出更高的要求。已经发布的38项具体准则涵盖了大多数的企业普通业务和特种业务，从适用性上来看，完全可以成为一个独立的会计规范体系。同时，新准则出台后，原企业会计制度中的诸多规定就会与准则相冲突，必然要求做出调整。会计制度是我国自新中国成立后长期采用的会计规范形式，相比于会计准则，会计制度在内容上更为具体，涉及企业经济业务的具体核算和科目设置，会计人员自主的职业判断较少。而准则作为会计规范的形式，则是按经济业务的种类进行制订，内容较为抽象，对企业经济业务的核算只做出原则性的规定，不涉及具体的科目设置，主要依赖会计人员自身的职业判断进行具体业务的核算。准则的这种规范方式是与为会计信息使用者提供决策有用信息的目标相适应的，它要求企业管理者和会计人员运用自己的职业判断，根据本企业的实际情况在准则允许的范围内如实地进行会计处理。显然，这对会计人员提出了更高的要求，同时也要求掌握会计政策的企业管理者忠实地履行受托责任，并如实地反映受托责任的履行情况。

概言之，伴随着新准则体系的建立，将一定的会计政策选择权交给企业，让管理者和会计人员利用职业判断进行会计处理，以反映企业经济业务的实质为要求，以满足财务报告使用者决策需要为目的，将是我国今后会计规范和会计实务的主要特征。这是一种更为合理的制度安排，也是由准则作为外在制度的不完全性所决定的。

二、准则作为外在制度的不完全性过渡性人力资源会计制度探讨

我国上市公司管理当局对会计准则制定的态度及对策探讨