浅析制度性会计信息失真的原因及治理(1)

【摘要】制度性会计信息失真是最近几年才被提出来的，有人称之为会计信息规则性失真或合法的会计信息失真，说法不一。本文首先分析了制度性会计信息失真的原因，并在此基础上提出了相应的治理措施。 【关键词】制度性会计信息失真 原因 治理

财务报表是企业反映财务状况和经营业绩最基本的会计资料，这一点已被多数人认同。当前，社会上对会计信息失真的分类研究，主要有以下几种观点：第一种观点认为会计信息失真就是会计错误和会计舞弊；第二种观点认为会计信息失真包括合法会计信息失真和非法会计信息失真两个方面；第三种观点认为会计信息失真包括规则性、违规性和行为性失真三个方面。三种观点各有其合理性，但笔者认为，会计信息失真带有制度性的因素，不仅包含会计规则自身的因素，还包括会计人员素质及内部控制与责任制度等方面的原因，是非主观性的。

一、制度性会计信息失真的原因

1、会计确认基础的主观性因素。这主要体现在无形资产方面，比如金融资产、人力资源资产、信誉资产的确认等。例如，企业声誉价值的确定无论是选择超额收益还原法，还是选择割差法，都需要分别估计企业预期年收益额、预期年收益额与对应的年折现率。其中，第一，超额收益还原法计算声誉价值的公式为：声誉价格=（企业预期年收益额-社会或行业平均年收益率）×被评估企业单项可确指资产评估值之和/资本化率；第二，割差法计算商誉价值的公式为：商誉价格=被评估企业整体资产评估价格-被评估企业单项可确指资产评估价格之和。其中被评估企业整体资产评估价格的确定采用收益法，公式为：∑预期未来年收益额/当年折现率。当然不同条件下公式还有几种变化形式，但上述公式是最基本的。

所以，经济越发展，这种主观性确认导致会计信息失真的可能性也就越大。

2、会计处理因素。企业会计信息失真的主要表现有：会计凭证反映经济业务不实；会计账簿记录不实；会计报告失真；原始凭证格式不规范；会计处理方法不符合一惯性原则等。这些错误就是会计专业人员也会犯，另外，有些企业内部责任人，如会计主管疏于检查审核，放任会计人员处理，导致失真会计信息泛滥。

3、会计制度的约束机制因素。首先，存在单位负责人违法干预会计工作的可能性。某些单位负责人为谋取私利、小团体利益或粉饰领导政绩，会指使或强令会计人员处理不实业务，篡改会计数据，填制虚假会计报表等。其次是会计基础工作薄弱，内部控制制度不健全。会计原始凭证的真实性和合法性难以鉴别，是会计信息失真的另一重要原因。另外，笔者在从事会计工作实务时发现一个值得讨论的问题。山东省2007年《财经法规与会计职业道德》（张洪军著）一书中有一条会计法律制度规定，大体上是这么说的：“原始凭证金额不得修改。若金额有误，须作废重开，不得直接在凭证上更正。”实际上，企业办事人员出差的车票，不一定都是消费了车票全价。也就是说，在中途坐车，是不需要交全价的，在报销的时候也就无需全额报销。问题就出在这里，当前车票是统一格式的，车票金额也都只标注全价，无论重开多少次都是全价，但又不能修改。这就使相应的记账人员陷入了两难的境地：如果按照发票金额报账吧，出差人员就有贪污公款的嫌疑；但如果修改发票金额，就为随意更改发票金额开了头，而且公司还很可能不允许报销。

4、计量理论因素。首先是货币计量问题。货币计量假设，是以币值稳定为前提条件，而一旦发生严重的通货膨胀，会计所描述的财务成果和经营业绩就会受到扭曲，不能反映企业真实情况，导致会计信息失真。当然这种影响在会计上通常作为财务费用来处理，但问题是，无论因此产生汇兑收益还是汇兑损失，都会影响真实的销售业绩。汇率变动越剧烈，影响也就越大。当前正值人民币汇率不断上涨，进出口公司受到汇率变动的情况尤为严重。其次，当前有不少难以用货币计量却对决策有用的信息被排除在财务报表，甚至财务报告之外，如人力资源、知识产权等无形资产。还有计量属性问题，当前新会计准则虽然规定了重置成本、可变现净值、现值、公允价值等方法，但同时又规定，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、现值法等方法计量，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。这说明，我国当前的资产评估业发展还不完善，难以对未来事项做出准确估计。而采取历史成本计价原则是比较保守的做法。

5、会计准则制定过程的不确定因素。会计准则的制定过程具有很大的不确定因素。首先，取决于会计准则制定机构的人员组成是否具有广泛的代表性。如果代表性过窄，会计准则有可能出现偏向性；其次取决于会计准则是否具有较长时期的适用性和可行性；再次，是会计准则定义、释义的准确性，如果某项会计准则的涵义可能有多种理解，甚至有歧义产生，必然产生实务操作的不确定性。如自2007年1月1日起在上市公司实施的新会计准则（以下简称“新准则”）第13号“或有事项准则第十四条第三部分”中说，企业通常不应披露或有资产。但或有资产很可能会给企业带来经济利益，应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。再如新准则第30号——财务报表列报第八条中提到，根据本准则第五条的规定，财务报表项目的列报发生变更的，应当对上期比较数据按照当期的列报要求进行调整，并在附注中披露调整的原因和性质以及调整的各项目金额。对上期比较数据进行调整不切实可行的，应当在附注中披露不能调整的原因。不切实可行，是指企业在做出所有合理努力后仍然无法采用某项规定。从以上两项规定中可以看出，“通常不应当”、“很可能”、“做出所有合理努力”等描述分明没有将准则规定细致，给企业留下了很大的自主空间。而且，这些漏洞导致的企业自主操作不会受到惩罚，因为“准则就是这么说的”。以上这些不确定因素，都会导致会计信息失真。

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