注册会计师审计履约问题研究(1)

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翻新时间：2013-12-17

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注册会计师审计履约问题研究(1)

一、引言 2000年以来，随着湖北兴化、康赛集团、活力

8、幸福实业、银广夏、东方电子、麦科特、蓝田股份、亿安科技等一批上市公司的造假丑闻被曝光，与此相关的湖北立华、深圳中天勤、华鹏、华伦等会计师事务所中介机构的造假行为也被披露出来，不仅严重损害了注册会计师的应有职业形象，而且也严重损害了包括投资者在内的利益相关者的利益。对违法注册会计师的惩罚日趋加重，为何财务舞弊与审计合谋屡禁不止，我们不得不思索惩罚力度以及惩罚有效性等问题。

长期以来普遍采取行政惩罚的方式，而这种以警告与小额罚款为主的行政惩罚显然无法遏制审计市场的合谋造假行为。履约是注册会计师的天职，是审计诚信的保障，也是独立审计质量保证的基础。

因此，在诚信危机席卷整个注册会计师行业时，研究注册会计师的审计履约有非常重要的现实意义。

二、审计契约与履约机制审计契约是注册会计师作为审计人与审计委托人共同签订的一种表达共同意愿的协议，它包含了权利与义务两个层面。我国现行的审计契约制度存在着不完全性。

1、契约不完全性的表现审计业务约定书与职业行为准则共同构筑了审计契约框架，虽然框架中对各契约主体的契约权利及义务做出了明晰的界定，但是由于种种原因，审计契约仍具有不完全性。

（1）服务内容的期望差距。部分人认为，审计应当查处企业资料中的所有问题保证审计报告的结果真实，而审计行业则坚持以按照准则办事保证过程真实为己任，这样的期望差距潜伏着诉讼的风险。

（2）服务质量的难以判断。审计服务质量存在隐蔽性、主观性和多义性等特征，很难察觉审计质量状况、无法计量审计质量水平、难以确定审计质量标准是一道目前不易逾越的障碍。

所以，在审计业务约定书中对审计质量不可能设定专门条款予以详尽规定，只是在“按照审计准则的要求进行审计”的陈述中暗含了审计准则可以作为审计质量标准，这就为审计人员按照自己的意愿办事埋下了伏笔。

（3）服务时限的不确定性。作为被审计单位的企业，个体差异较大，不能确定格式化的审计周期，团队式的技术性作业流程，使得审计过程中各个环节无法确定精确的控制标准，在不可能为牺牲质量而提高效率的条件下，审计服务时限常常具有某种弹性特征。

（4）服务价格的不稳定性。审计服务的收费标准是“按照约定事项指派的人员所需的时间为计算基础，外加直接垫付的费用。

每人的每小时收费率将按其所负责任的程度和所需要的经验和技能而有所不同”，各个会计师事务所可能在法规允许的条件下出具一份自己的价目表，也可能存在着“讨价还价”的协商机制，但未来执业过程中不可预知的事项可能使事先商定的“收费”有一定的不合理性。

（5）违约责任的界定障碍。被审计单位管理当局的会计责任未很好履行，是否必然导致审计失败？审计失败由何者承担以及承担多大责任，这是实务界常见的难题。

“违约责任的界定，只能通过审计委托人与审计人商议解决或寻求法律手段解决。然而，在常规情况下，来自委托代理双方某种利益一致性的默契，可能促成了契约外的非正式契约，结果由委托人控诉审计人的事件并不多见。

2、注册会计师审计履约机制建立的必要性由于契约的不完全性，契约中的一方当事人可能利用契约的漏洞占用另一方的准租。为了解决这个问题，有必要创立一种自动履约机制，使交易顺利进行。

签约双方通过规定一种自动履约的范围，通过签约双方的履约资本使契约自动履行。如一方违约，另一方可通过实施个人惩罚而使对方损失比不履约时更大。

审计契约是特殊的，它不像法律公共契约那样权威，也不像商业合同契约那样明晰，但这并不妨碍审计契约的重要性：调节并约束缔约各方的相关行为。在常规情况下，处于不完全契约状况的审计契约所存在的大量“未尽事宜”，可以借助契约框架内的“协商”机制予以调整，而对契约履行中纠纷的处理则必须借助于契约框架外的履约机制。

此外，履约机制亦可以在一定程度上促进各契约方按质履约。

三、我国的审计不履约、不诚信状况及原因在审计关系中，审计委托人和审计人之间的审计契约关系对注册会计师审计诚信的约束有重要的作用，审计契约的违反方有被对方起诉的可能性，而对道德契约的违反则要面临舆论的谴责。在注册会计师的审计活动中，外部契约的约束使审计更加规范化，但注册会计师仍在契约约定的范围内拥有充分的自由。

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关于破产审计的几个问题

审计质量保障的权利配置研究视角