现代风险导向审计在房地产开发企业审计中的应用

现代风险导向审计在房地产开发企业审计中的应用

摘 要：文章阐述了现代风险导向审计的内涵和特点，以及现代风险导向审计的程序，同时进一步分析了房地产开发企业实施现代风险导向审计的必要性与可行性。

关键词：现代风险导向审计 房地产开发企业 审计方法

现代风险导向审计是一种新的审计方法，它以系统观和战略观为指导思想，运用“自上而下”和“自下而上”相结合的审计思路，从企业的战略管理分析入手，通过战略风险和经营风险的导向和严密的逻辑推理，一步一步地推导和落实审计的范围和重点，确定相关的审计目标和审计程序。然后通过实施审计程序及取证的结果，结合重要性的判断，“自下而上”地归纳和判断整个财务报表的风险并形成最终的审计意见。随着国家对审计准则新政策的不断出台，对现代风险导向审计的理论研究也将不断随之深入。因此，结合我国的实际情况，在现阶段研究现代风险导向审计模式在企业审计中的应用，对促进我国企业的发展，提高我国审计执业水平具有现实意义。

一、现代风险导向审计的内涵和特点

当前，人类社会开始迈入较为成熟的信息社会和知识经济时代。企业与其所面临的多样的、急剧变化的内外部社会环境之间的联系在急剧增强，内外部经营风险很快就会转化为会计报表错报的风险。在此情形下，如果注册会计师不深入考虑会计报表背后的因素，不把审计视角扩展到内部控制以外，就不能从总体上对企业会计报表的认定得出一个合理的预期，不能在整个会计报表层次识别企业的风险。现代风险导向审计按照战略管理理论和系统理论，将由于企业的整体经营风险所带来的重大错报风险作为审计风险的一个重要构成要素进行评估，是评估审计风险观念、范围的扩大与延伸，是传统风险导向审计的继承和发展。现代风险导向审计的产生及其发展将更好地弥补传统风险导向审计方法存在的简化主义、以点代面、审计资源分配没有针对性等缺陷。现代风险导向审计在国外大型会计师事务所已得到普遍运用并取得了较好的效果。

（一）现代风险导向审计的内涵

1.以系统观和战略观为指导思想。战略系统观认为随着现代社会生产力的迅速提高和企业规模的日益扩大，企业的经营活动必须要有正确的经营战略。一个企业的战略管理正确有效与否，不仅会影响企业的日常经营活动的成果，还会对反映企业经营活动成果的财务报表的可靠性产生直接的影响。现代风险导向审计使得注册会计师从战略系统观角度，对企业风险进行分析、测试、评价和决策，将被审计单位置于广泛的经济系统中加以考察，并通过分析评价企业保持和加强其竞争优势的战略，来对审计取证的重点、范围、目标和程序予以指导，从而从系统上改进了审计方法在新社会经济环境中的科学性和有效性。

2.运用“自上而下”和“自下而上”相结合的审计思路。现代风险导向审计要求注册会计师运用“自上而下”和“自下而上”相结合的手段，对财务报表风险作出合理的专业判断。即首先运用“自上而下”的思路，从企业的战略管理分析入手，以战略风险和经营风险为导向并通过严密的逻辑推理，一步一步地推导和落实审计的范围和重点，确定相关的审计目标和审计程序。然后通过实施审计程序及取证的结果，结合重要性的判断，“自下而上”地归纳和判断整个财务报表的风险并形成最终的审计意见。

3.继承和发展了传统审计方法。现代风险导向审计不排斥详细审计和制度基础审计等基本审计方法中仍有用的部分，而是在此基础上作进一步的发展。所以，在现代风险导向审计方法实施过程中，仍然需要用到制度基础审计方法甚至详细审计方法的一些程序，但它已不局限于对传统的企业内部控制分析，而将分析对象扩大到整个企业的风险管理范围。

（二）现代风险导向审计的特点

1.审计重心前移，从以审计测试为中心到以风险评估为中心。经营风险的评估是起点和重点。现代风险导向审计要求将审计重心前移至风险评估，一定要从评估企业战略经营风险入手，充分了解被审计单位的基本情况及其经营环境，注重对持续经营能力的考虑及经营风险对审计风险的影响，进而从经营风险中能更有效发现财务报表潜在的重大错报；当然，在审计过程中也应尽量严格执行所设计的审计程序，将检查风险降低到可接受水平。

2.会计师专业知识重心转移，以会计、审计知识为重心到以管理知识和行业知识为重心。由于现代风险导向审计模式的审计重心发生转移，审计结果对风险评估的依赖性很大，因此，注册会计师要对战略风险和经营风险作出准确的评估，而风险评估采用的各种风险分析方法都是现代管理知识在审计中的运用，而且这种运用必须以行业知识（包括市场、研发、生产等行业知识）为基础。这就要求注册会计师在具备丰富的会计审计知识的同时，掌握一定的战略管理和行业分析等方面的知识。此外，事务所要实行知识价值链管理，融合审计资源，成立事务所的专业顾问团队或者与咨询公司结成战略联盟。事务所在审计与咨询分离下必须重新融合审计和咨询两大资源，即：咨询为审计提供专业服务，审计为咨询拓展业务。

3.自下而上与自上而下相结合。传统风险导向审计从控制风险入手，视野过于狭窄，缺乏对企业所处的经济环境以及企业自身经营战略的关注，仅以交易作为审计的基础，难以准确地评估企业风险。而现代风险导向审计模式要求注册会计师运用“自上而下”与“自下而上”相结合的手段，对财务报表风险作出合理的专业判断。

4.审计方法的改革，风险评估从直接评估到间接评估，从零散走向结构化。现代风险导向审计是在战略分析的基础上，从了解和评估经营风险入手开展工作，而经营风险是通过经营分析获得，可见风险评估

实际上是间接性评估。此外，以风险评估为中心的现代风险导向审计，强调的是综合风险评估，是对多方面的风险因素有机联系的分析和评估，风险评估是结构性评估。现代审计风险模型在传统审计风险模型的基础上进行了改进，形式上有所简化，但审计风险的内涵和外延却扩大了。

5.风险评估以分析性复核为中心，分析性复核全程化和多样化。尽管风险评估包括检查、调查、询问、穿行测试等多种审计取证手法，但核心是分析性复核的运用。传统风险导向审计对于信息的再加工重视程度不够。分析性复核主要适用在报表分析上。现代风险评估以分析为中心，分析性复核成为最重要的程序，为了适应分析性复核功能扩大的要求，分析性复核开始走向多样化，不再是对财务数据进行分析，也对非财务数据进行分析。分析工具充分借鉴现代管理方法，将管理方法运用到分析性程序中去。笔者向会计师推荐几种会计师常用的分析工具：战略分析（包括PSET、VCA、SWOT）、绩效分析（BSC、标杆分析）、财务分析、会计分析及前景分析，将分析工具运用到风险评估中去，将使风险因素不再独立，而且风险评估不再是一元评估，而是多元评估，如果有几种方法相互印证，则风险评估的结果将更加可靠。

6.审计证据重点向外部证据转移。审计证据不仅包括各种测试获取的证据，还延伸到对被审计单位基本情况及其经营环境的取证等，并且取证重点向外部证据延伸。由于外部审计证据的可靠性大于内部审计证据，这就提高了现代风险导向审计揭露因管理舞弊所致财务报表重大错报的能力。

二、现代风险导向审计的程序

现代风险导向审计程序遵循“战略管理分析——经营环境分析——流程控制分析——经营业绩分析——剩余风险分析”的主线和“自上而下”与“自下而上”相结合的思路开展工作。基本审计程序包括风险评估、控制测试和实质性测试。

第一步，确定总体审计风险概率。审计风险可按其发生的可能性大小分为基本确定、很可能、可能和极小可能。对被审计单位所处的宏观外部环境和主营业务所处的行业环境进行分析，以全面理解企业总体发展战略，识别显性的战略风险。第二步，分析被审计单位与外部环境之间的联系，从而发现潜在的战略风险。对于识别出的风险，要分析客户所作的监控（即业绩衡量）和应对（即管理控制）措施。第三步，分析客户的内部经营环节风险。以企业的经营模式为核心，以自上而下和自下而上相结合的方式了解企业的内外部经营环境、经营产品，并在此基础上分析确定企业经营有效性和会计报表的关键认定是否合理、合法。内部经营尤其是关系到企业战略目标实现的关键经营环节的结果，既能够降低战略风险，也能够导致经营风险。针对客户对于这些关键经营环节的风险监控与过程控制进行分析，具有非常重要的意义。第四步，注册会计师利用职业判断对已经识别的风险进行总结并得出剩余风险。分析完成后，审计人员认为没有得到有效控制的，并且对会计报表有重大影响的风险就成为剩余风险，是后来的审计程序所关注的重点；最后，根据剩余风险结论进行实质性测试，从而将总体审计风险控制在可接受的范围内。

综上所述，分析程序是风险导向审计的基本审计程序，是注册会计师合理运用职业判断的充分体现。通过分析程序，注册会计师不但可以了解被审计单位情况、识别重大错报领域，将财务报表审计风险降低至可接受的低水平，检查财务报表是否存在重大错报，还可以将分析程序直接用来收集证实各类交易、账户余额、列报认定的审计证据，最终达到降低审计成本、保证执业质量、提高审计效率的目的。

三、房地产开发企业实施现代风险导向审计的必要性与可行性

（一）传统审计方法的内在缺陷

传统风险导向审计方法认为审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险。注册会计师在运用传统风险导向审计方法时，通常难以对固有风险作出准确评估，往往将固有风险简单地确定为高水平，转而将审计资源投向控制测试和实质性测试。由于忽略对固有风险的评估，传统风险导向审计方法注重对账户余额和交易层次风险的评估。但是整个社会生活中的一个细胞，所处的经济环境、行业状况、经营目标、战略和风险都将最终对会计报表产生重大影响。如果注册会计师不深入考虑会计报表背后的东西，就不能对会计报表项目余额得出一个合理的期望。而且当企业管理当局共同舞弊时，内部控制是失效的。因此，随着企业财务欺诈案的不断出现，国外一些会计师事务所在20世纪90年代对传统风险导向审计方法进行了改进，现代风险导向审计应运而生。

（二）房地产开发企业审计中的问题

目前，房地产开发企业经营业务核算存在虚增无形资产和开发成本；人为调节经营收入和经营成本；漏缴规费；套取银行信用，违规贷款；偷漏税金等问题。

1.违反原则的虚增无形资产和开发成本。土地交易未实际公开竞价，房地产开发企业大多利用政策空间，以“危房改造”或“开发经济适用房”的名义取得土地，并先按实际支付的价款记入“无形资产—土地使用权”，然后设法改变土地用途，聘请评估机构对原取得土地按商业用地或商品住宅地进行评估，且一般要求高估，形成大额的土地评估增值。房地产开发企业根据评估价值进行账务处理，虚增了无形资产。房地产开发企业对该土地进行开发时，将该土地使用权的账面价值全部转入开发成本，则开发产品成本中所含的土地成本为土地评估价值，而不是该土地的取得成本，违反了存货的计价原则，虚增了开发成本。

2.企业随意调节变动经营成本和经营收入。隐瞒收入，私设小金库。在按投资比例分配合资开发中，房地产开发企业往往对分回的开发产品不入账，而将其账外销售，收回销售收入账外存储，形成小金库：在委托代建业务中，房地产开发企业往往将代建工程收入不入账，资金体外循环，或只作往来核算，即将代建工程收入、支出在往来科目核算，不按规定结算损益，形成账内小金库；在待售商品房出租业务中，对收取的租金不入账，账外另存，形成小金库。不同类型商品房的经营成本计算不合理。房地产企业在项

目开发完毕，进行销售时，将先期销售的商品房多结转经营成本，后销售的商品房少结转经营成本，形成同一开发项目同类商品房的单位经营成本前后不一。

3.套取银行信用，违规贷款。房地产开发企业投资金额大，建设周期长，需要大量外部资金的不断支持，因此银行贷款成为房地产开发企业融资的主要途径。房地产开发企业按正常渠道取得银行贷款外，在资金紧张、融资困难的情况下往往会违规操作，来套取银行信用。举例说明：房地产开发企业向银行提供虚假购销合同，套取银行承兑汇票。企业向银行申请办理承兑汇票，必须有真实的商品购销业务，签发承兑汇票是用于商品交易款项的结算。但由于银行限制房地产开发企业的贷款规模，房地产开发企业往往假借商品交易名义，编造虚假购销合同，向银行申办承兑汇票，然后将承兑汇票贴现以补充资金不足。

4.偷漏税金与漏缴规费。房地产开发企业是当前的高收入、高利润产业，应缴纳的税金种类繁多，计算过程复杂，企业为应付多种税金采取的偷漏税金的方法也多种多样。例如少计收入、虚增成本以偷漏营业税、企业所得税、土地增值税，有的企业还通过虚报职工人数分解职工个人工资收入、从未分配利润及盈余公积中列支奖金及分红、将年薪和分红以费用及借款名义支付或将年薪和分红从小金库中支付等方法，偷漏个人所得税。漏缴规费——配套费、增容费及教育附加费等。房地产开发企业在商品房开发过程中除交纳土地出让金外还需交纳多项规定费用，如公共设施配套费、水电增容费、消防配套费、人防工程配套费、消防设施监督金、绿化保证金、施工用电保证金、教育附加费等。房地产开发具有较强的规划性，其土地征用、房屋建设及公共设施配备都严格控制在国家计划范围之内，并需按规定交纳相关费用。漏缴规费——土地出让金。目前不少房地产开发企业通过各种关系以危房改造、开发经济适用房等名义取得划拨土地后，并未按规定仅用于回迁安置和按经济适用房开发出售，而是开发成高档商品住宅、写字楼和商业用房出售。但根据国家规定的土地出让金缴纳标准，出让不同用途的土地所缴纳的土地出让金数额相差悬殊，房地产开发企业取得土地后改变用途的，应按规定补缴土地出让金。

5.人为调节开发成本。随意提取公共配套设施费，调节开发成本。房地产开发企业在办理商品房竣工决算时，对于尚未完工、不能有偿转让的公共配套设施，通常采用预提办法将所需配套设施费预估计入开发产品的成本中。房地产开发企业为了调节利润，往往根据需要随意确定配套设施费的提取标准，多计或少计开发成本。

（三）现代风险导向审计在房地产开发企业中应用的可行性

目前世界各国无一不对房地产业实施严格的监管，就意味着房地产业的“经营风险”较高。我国现阶段，房地产业是一个重要支柱产业，具有规划性强、投资额大、建设周期长、开发经营业务复杂等特点，因而房地产企业成为国家宏观调控的主要对象，这就决定了房地产业的发展对外部制度环境的高度依赖性。同时，房地产开发企业业务有一定的特殊性，加之房地产企业销售方法等管理业务方法的不断更新，单靠目前实行的企业会计制度和准则只能对其部分业务进行原则判断性的核算，造成房地产开发企业会计实务模糊不清，难点、疑点突出，导致房地产开发企业的收入、成本、税金及资产确认的主观性都高于一般工商企业，决定了房地产业的“舞弊风险”较大。现代风险导向审计正是以全面评估风险为基础，主要以识别和处理“经营风险”和“舞弊风险”的新的审计方法审计房地产开发企业时采用风险导向审计的适用性更加明显。

四、现代风险导向审计在房地产开发企业中具体应用程序

审计的程序注重运用分析性程序，既包括财务数据分析，也包括非财务数据的分析；且分析工具多样化，如战略分析、绩效分析等。例如毕马威国际（KPMG）为应用现代审计风险模型的理念与方法，研究制定了经营计量程序（Business Measurement Process，BMP），专门分析企业在复杂的市场环境和产业环境下的经营情况，以确定关键经营风险如何影响财务结果。BMP提供了一个审查影响财务信息和非财务信息流的分析框架。

（一）审计准备阶段

审计准备阶段是整个审计过程的起点。准备阶段工作首先是分析房地产开发企业环境，既要了解房地产开发企业的发展战略、经营目标、经营环境、业务流程和经营风险等内部情况，又要了解房地产开发企业相关的宏观经济政策、行业状况、监管环境等外部环境；其次是全面识别风险，确定审计的范围和重点；第三是编制审计计划，审计部门在识别和评估各种风险的基础上编制审计计划，根据风险程度选择审计项目和审计对象，并与审计资源相结合，既要充分有效地利用审计资源，又要量力而行。

（二）审计实施阶段

在审计的实施阶段审计人员应当按照审计计划对企业会计报表进行审计。审计人员在实施进程中，应当采用恰当的方法，包括检查、监盘、观察、分析性复核等，以获取充分、适当的审计证据。主要工作包括对房地产开发企业内部控制的建立以及遵守情况进行控制测试，根据测试结果修订审计计划；对会计报表项目的数据进行实质性测试，根据测试结果进行评价和鉴定。

1.控制测试：控制测试并非必须程序，现代风险导向审计中的内部控制可不成一个独立环节，但并非说其不重要。它的实施使风险评估更加全面和有针对性。

2.实质性程序：不论是否实施控制测试，实质性程序都是不可缺少的。

（三）审计报告阶段

在审计报告阶段，审计人员应该在实施必要的审计程序后，以经过核实的审计证据为依据，分析、评价审计结论，形成审计意见，出具审计报告和编写审计管理建议书。审计报告撰写要立足于企业发展战略实现，以风险为中心，全面揭示己识别的风险以及问题与实现企业战略目标的相关性和可能产生的后果，提出应对、避免、降低、保留和转换、对冲风险的审计意见和建议，必要时可出具审计管理建议书。

（四）审计后续阶段

后续阶段的主要工作是通过持续跟踪重大错报风险，开展复审，以检查重大审计发现的纠正情况。这一阶段的注意力应集中在重大或潜在的错报风险是否得到控制和消除上，并检查有无新的风险因素和重大问题产生，针对剩余风险的变化情况和新识别的风险因素以及新发现的问题，提出审计意见和建议。

五、结论

按照现代风险导向审计的要求，审计前需制定较详细的审计工作方案，用以指导具体的审计工作。结合房地产业的特点，房地产开发企业审计工作方案为先了解行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；掌握被审计单位基本的治理环境和治理结构；分析被审计单位财务业绩的衡量和评价体系；了解被审计单位对会计政策的选择和运用；评估战略风险。其次查找舞弊动机，评估舞弊风险；执行控制测试与分析性复核，形成财务数据合理预期。最后，执行余额细节测试，把握审计难点。

现代风险导向审计是20世纪90年代才发展起来的，到目前为止并没有一套严密的现代风险导向审计体系。注册会计师不了解房地产开发企业的经营状况、不了解整个房地产行业状态，是我国房地产开发企业引进现代风险导向审计的最大障碍。现代房地产开发企业的业务越来越复杂，传统的审计方法已难以应付审计需求，而现代风险导向审计的出现正是解决此类问题的一个重要工具，并在实践运用中不断地完善。

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