论会计的如实反映观(1)

近年来，我国证券市场的一系列会计丑闻同样引发了人们对会计制度（准则）进行全方位的思考。准则与制度孰优？可靠性还是相关性更重要？准则的制定应该是“原则导向”还是“规则导向”？CF（财务会计概念框架）是应坚持“真实与公允”或价值中立，还是偏向经济后果？在CF及准则方面如何进行国际化协调等，这些重大会计理论问题的解决均与会计本源问题（是如实反映还是经济后果）有关。因此，对会计如实反映观的探讨颇具理论和实用价值。

一、如实反映观的理论渊源：技术观

如实反映观认为，会计就像绘制财务地图，地图的绘制应该准确（如实反映）（Ruland，1984）。尽管地图的设计是有意图的（如高速公路地图是为了帮助人们驾车从某地到达另一个地方），并且可以用看图驾车抵达目的地来评估其有用性，但不应该用最终结果来评判地图。根据使用者的需要，可以绘制不同的地图，如军用地图、城市交通图、旅游地图等，同样根据使用者的需要也可编制不同的财务报表，如企业对外报送的分别反映企业财务状况、经营成果和现金流量的资产负债表、利润表、现金流量表和供内部信息使用者使用的各种成本报表、责任报告等。地图的好坏在于其描绘地理位置、地理环境等的准确性，财务报告的好坏也应根据其反映经济交易的准确性来进行判断。这样，根据如实反映观，财务报告应象地图反映地理位置一样，如实地再现企业经济活动的全貌。Ruland还认为，财务报告本身隐含了一个允诺，即“说实话”（totellthetroth），通过会计信息来反映客观存在（事实）。这样，将财务报告与客观事实比较，就可衡量信息的质量或准确性。这种地图绘制更多地体现了一种技术，因此制图说又称为技术观。葛家澍教授（1988）认为会计就像摄影，会计报表（照片）应如实再现经济活动的全貌。所以，从会计作为准确计量经济事实的工具这个方面来分析，技术观是如实反映观的理论渊源。

从技术的角度分析，会计核算可分解为确认、计量、记录和报告四个环节。纵观会计的发展，在这四个方面一直强调如实反映，如确认时强调可靠性（含如实反映），计量上偏重实际成本；计量属性选择时要求遵循符合实物流动的同质性原则，使计量真实可靠；记录上强调反映经济活动全貌（来龙去脉），进入复式簿记等系统的会计事项要已经发生，有真实凭据为证；在报告方面，要充分披露，真实公允地反映等。可以说，会计核算的每一过程都体现了会计的如实反映观。如实反映是会计的本质属性，也是会计信息的生命。

如实反映观得到了早期许多学者（如Solomons，Ruland等）的支持，但最明显的支持是FASB（见Gellein，1978；Kirk，1981和。FASB，1978，1980）。FASB尝试发展概念框架来指导会计政策的制定，这可视为使如实反映具有操作性的一种努力。它将财务报表的目标定义为向信息使用者提供有用的信息，信息只有如实反映才可能有用。

当然，它包括如实反映过去、现在和未来的会计事项。至于在什么情况下选择哪个时态的会计事项作为如实反映的对象，这是CF应解决的问题。FASB的新主席Herz （2003）强调：第一，中立的财务报告是美国制度的基础；第二，不受选举人（constituent）的不适当影响或免除政治压力及在系统、完全和公开的适当程序保证下独立地制定会计准则是达到第一目标的基本要素。Herz（2003）认为，中立的会计准则制定过程是制定良好会计准则的前提，而这些良好准则的如实应用就能生产出资本市场满意的财务报表信息。

二、如实反映观的制度解释

（一）美国CF中的如实反映观

FASB在SFAC No.2《会计信息的质量特征》中指出，相关性与可靠性是会计信息的首要质量特征。相关性是指与决策相关，所提供的会计信息要具有揭示差异、影响决策的能力。一项信息是否具有相关性，主要由三个因素决定，即预测价值、反馈价值和及时性。我们认为只有如实反映过去会计事项的信息具有可反馈价值，只有如实反映现有和未来会计事项（如盈余预测）才具有预测价值。可靠性可由三个标准加以衡量，即如实反映、可核性和中立性。我们认为中立性和可核性是一种派生的，或者说是近视的如实反映，是在特定情况下达到如实反映的必要手段。此外，在美国注册会计师协会（AICPA）的审计准则中，要求公司的财务报告作“真实与公允”的反映。

（二）英国对如实反映观的解释

英国会计的立法依据主要是公司法。公司法的基本原则是适用于在管辖区内组建的所有股份有限公司。1948年颁布的公司法为英国会计模式奠定了重要的基础。它不但规定了公司（包括公开招股和不公开招股）必须公布资产负债表和损益表，而且第一次提出了关于财务报表和会计信息披露的指导思想-“真实与公允”的观点。其后英国一直强调企业全部账目应按“真实与公允”的观点予以提供。但“真实与公允”在英国并无官方的确切定义。

一般认为，“真实与公允”是指以诚实的态度披露所有真实的、可信的重要信息，不抱偏见，不隐瞒或忽略重大事实；从操作层面上说，遵循了ASB被认为做到了“真实与公允”的反映，但必要时可也超出规定要求披露有关细节（葛家澍、刘峰，1998）。

英国会计准则制定机构-会计准则委员会（Accounting Standards Board）发布的财务报告的原则公告（statementof Prlncipies）将可靠性分为如实反映、实质性、中立性、谨慎性和完整性等，并以“真实与公允”（trueandfair）即如实反映作为会计行为规范的核心原则。无论是公司法或会计原则的执行，都不允许背离这一原则，不仅如此，这一原则已超出国界而被欧共体和某些英联邦国家所接受并成为本国的重要会计规范。但是，值得注意的是“真实与公允”、原则并没有明确的界定和内容，而要靠会计人员的理解和判断。这固然有利于应付错综复杂的实际情况，但也难免带来不确定因素，造成实务处理中一些认识和判断上的分歧。

（三）加拿大和澳大利亚的解释

（四）国际财务报告准则的解释

1989年，国际会计准则委员会（1ASC）在《编制和列报财务报表的框架》中将如实反映解释为： “真实反映其所拟反映或理当反映的交易或事项”，其发布的《国际会计准则第1号-财务报表列报》（简称IASI）第10条规定：“财务报表应公允地反映企业的财务状况、经营业绩和现金流量”。具体的解释是：要使信息可靠，信息就必须如实反映其所拟反映或理当反映的交易或其他事项。

因此，资产负债表就应如实反映在报告日期符合确认标准的那些形成企业资产、负债和权益的交易和其他事项。

IASI认为，企业应根据lAS来编制财务报表，但在相当少数情况下，遵循某项IAS将导致误解，则有必要背离该项准则以实现公允列报。

（五）我国对如实反映观的解释

我国《企业会计制度》第十一条中对如实反映作了如下规定：“会计核算应当以实际发生的经济业务为依据，如实反映财务状况和经营成果”。此外，我国的《会计法》多处强调如实反映是会计核算中的一条基本准则。会计核算是从原始凭证到会计报表这一经济数据的转换加工过程，是人们对客观经济活动认识的理性抽象和概括，最后形成以会计报表为主体的财务会计报告则集中反映了会计主体的财务状况、经营成果和现金流量的信息。

由上可知，虽然各国对如实反映的解释不尽相同，但都将如实反映作为真实性的内涵。财务会计首先是以反映职能而存在的一个财务信息系统。所以，只有会计信息能够如实反映主体的客观经济活动，会计才具有生存和发展的空间，才能进一步去显现它的监督职能和更好地为决策服务。

三、如实反映观的维度分析

（一）历史观

据郭道扬（1984）分析，从字义来看，会计含有准确、正确、如实汇总的意思。清代数学家焦循注释《孟子-万章下》有“会计当而已矣”，据郭道扬（1984）解释，这个“当”字具有正确如实反映的意思。历史地看，如实反映是会计存在的基石。人们普遍认为，如实反映是会计与生俱来的功能，只有如实反映的信息才是可靠的。若要求会计实现超出单纯如实计量的目标，将会使会计失去可信度，从而影响会计自身存在的价值。人们对会计的信任来自会计的历史和会计的公众形象（会计信息是对经济活动的如实反映）。这种公众的良好印象从过去到现在一直存在，并为会计职业界所提倡。从技术观来看，在会计规则的发展过程中，无论是GAAP，还是cF，都一以贯之地在技术上强调如实反映的思想。因此，从这个意义上可以说，会计信息内含的功能赋予会计政策制定者奉行如实反映的宗旨。

（二）伦理观

伦理观（ethicalperspective）也称道德观，会计伦理观要求按照一定道德标准如实地反映会计信息，其核心的道德标准是真实、公允和公正。Ruland（1984）认为，不论是会计准则制定者还是会计工作者，都将追求如实反映视为其本源的职业道德。如实反映是主动的责任，经济后果是被动的责任，被动责任的品质弱于主动责任，这对准则的制定是非常重要的。因为若要承担责任的话，它表明会计准则的制定者对其政策的经济后果仅负被动的责任（次要的责任）。伦理哲学的道义学派（deontologicalschoo1）认为，行为是否正确有时至少应不考虑行为导致的结果而独立确定。所以，在会计政策制定过程中，政策制定者的义务是在准则的制定过程中追求如实反映。换言之，根据伦理观，在会计政策制定时，政策制定者不需要对经济后果承担责任，他们仅需要对偏离如实反映负责。当会计政策的制定者在一定条件下（如债务危机）按经济后果的利益干预和修订其政策时，他们便践踏了如实反映的义务与职责，同时还弱化了其他团体本身应承担的责任。如有人指责严厉的贷款备抵会计处理减少了银行利润，继而可能造成挤兑，最终可能影响银行系统的稳定性和国家金融体系的安全。若因此要求会计准则制定者对该经济后果承担责任，这实际上是推卸了中央银行（如我国的中国人民银行，美国的联邦储备银行）等组织应承担的主动责任。另外，对会计师、注册会计师职业道德的规范（如客观、独立、诚实等）在一定程度上也体现了真实、公允和公正的伦理观。

（三）法律观

在法律上，由于有些经济现象事实上并不“真正”存在（不象地图上用图例描绘的江河、道路、建筑物等），如理论上的“经济收益”（economic income）就是一个主观和难于把握的概念。为了解决这个问题， “法律真实说”认为：所谓法律真实是指人们在司法实践活动中对案件事实符合法律所规定的或认可的真实，是在具体案件中达到的法律标准的真实。因此，判断会计信息真实性的现实标准只能是法律真实，即会计信息的生产和报告只能符合会计法、会计准则、会计制度制定的真实标准，追求会计法律、法规规定的程序标准（蒋尧明，2004）。Ruland也主张必须通过“立法”的方式来规范“真实”（truth）： “……在定义概念（如资产）时考虑使如实反映具有可操作性。

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会计政策制定者仅需制定与概念相一致的公告就履行了如实反映的义务“。英国《公司法》中的 ”真实与公允“明确规定了会计的”程序真实“与”结果真实“。我国法学界坚持以”客观真实说“作为诉讼的证明标准。”客观真实说“在操作层面用法律的形式要求会计人员必须以如实反映作为最高原则，尽管这在我国倍受争议，特别是受到许多会计学者的反对。但从另一角度看，作为治理我国目前较为严重的会计信息失真市场的一种手段，也不失为一个合理的选择。这表明，会计人员的反映只要违背事实，即使遵循了会计制度（准则），也要承担法律责任。此外，诚信原则作为民法的一项基本原则，被学者誉为”帝王条款“。会计的如实反映要求人们在市场活动中讲究信用，恪守诺言，诚实不欺，在不损害他人利益和社会利益的前提下追求自己的利益最大化。

（四）经济观

会计应反映主体（企业）的经济成果（如实反映收益）。

其次，如实反映在委托代理中有着重要的作用。从信息经济学角度看，只有高质量的如实反映的会计信息才能有效地减少逆向选择和败德行为，减少委托人与代理人之间的信息不对称，以达成良性的公司治理。如何使契约得到有效的履行，如何客观地评价代理人的业绩，均有赖于如实反映的会计。

（五）计量观

500多年前，现代会计的创始人巴其阿勒（1494）在其“簿记论”中，谈到记账是记录商业活动的最有效方法时。写道：“这对商人采说是非常重要的。因为如果没有系统的记录而仅凭商人的记忆，那将不胜其烦，也会遇到困难，以致无法从事经营”。不言而喻，如实反映企业经营状况，使人们了解经济真实是创造簿记和会计并使其不断完善和发展的初衷，也是对会计核算的一项基本要求（葛家澍、黄世忠，1999）。

从理论上来讲，会计计量如果不能真实反映其要计量的经济事项，就不具有可靠性。要反映真实，必须选用正确的计量方法或计量制度。如果所选用的计量方法不适当，不论会计人员如何审慎无误地计量，所得出的结论仍是不正确的。反映真实性的品质，旨在减少计量方法的偏差，它会使信息更能表达经济活动的真实情况，从而使其更具可靠性。如实反映观更强调会计信息的可靠性，强调如实反映经济收益（真实收益）。对收入的确认，则倾向于资产负债观，倾向于通过“定义”的方式推导出确认净收益的具体标准。FASB尝试发展概念框架来指导会计政策的制定，这是使如实反映具有操作性的一种做法。FASB在第5号概念框架中列举了5种可能的计量属性：历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值和未来现金流量现值。2000年，FASB在第7号概念框架中又增加了公允价值和现值的概念。我们认为，公允价值是一种用来如实反映未来事项较好的计量方法，能较好衡量现在，特别是未来事项的经济实质。客观地说，以上所有的计量属性，具有本源的目标，均是为了更好地反映经济实质，为会计核算的过程-确认、计量、记录和报告提供真实可靠的会计信息。至于在什么情况下选用哪种计量属性才能更好地如实反映经济业务的实质，这是具体会计准则应解决的问题。

四、构建我国概念框架和目标导向的会计准则：如实反映观的应用

到目前为止，构建cF来指导会计准则的制定和修订，或将cF视为会计准则的重要组成部分已成为发达国家会计职业界普遍的做法。我国尚未建立自己的CF，致使会计准则的制定没有一个理论基础。此外，我国当前会计准则和会计制度之间存在很多概念上的冲突，这些都势必影响我国会计准则的完善和我国会计国际协调化的进程。因此，构建我国的概念框架势在必行。但是，如何构建我国的cF又是一个值得探究的问题。根据如实反映观，我们认为，第一，我国应构建CF，以指导会计制度（准则）的制定和修订，并将其视为会计制度（准则）的一部分。第二，我国应将如实反映作为cF的立足点和理论基础。第三，在相关性和可靠性之间选择时，应将可靠性排在第一位。正如葛家澍（2004）所言，更重视可靠性是财务会计的本质-反映经济真实所决定的，也是近年来美国和我国上市公司财务欺诈案件给予我们的教训。第四，在以如实反映观为指导思想的CF中，我们应选择原则导向为主，即目标导向的会计制度（准则）。

（图1 概念框架和目标导向下的会计准则制定，略）

佩顿和利特尔顿（PatonandLittleton，1940）指出，会计准则应“有序、系统、内在一致，应能与可观察的客观现实相吻合；它们应是不受个人所左右的，无偏见的”。但是，在现实的市场经济社会，制定会计准则完全不考虑它带来的经济后果，是不现实的。我们认为，在会计准则制定过程中，追求如实反映是会计准则制定者应尽的义务，同时在某种程度上，他们又应对其制定的会计准则的经济后果承担一定的责任。他们应该批准那些能产生（或至少预计能产生）好的可能结果的财务报告规则。若义务（如实反映）与责任（经济后果）都存或两者发现冲突时，必须根据公正性来做出判断，以确定最佳的具体会计政策的内容。具体来说，就可找到一条优于S0的无差异曲线S1，即建立一个由规则导向（经济后果）向原则导向（如实反映）驱动的目标导向准则（如图1所示），这正体现了如实反映在准则制定中的指导思想作用。

五、结语

本文所作的研究主要是框架性的规范研究。研究的基本结论是：如实反映观起源于制图说（技术观），它是会计的本质属性，也是会计信息的生命。历史观、伦理观、法律观、经济观和计量观是对如实反映观进一步延伸与发展。同时，会计的如实反映观贯穿了会计准则制定和概念框架构成的全过程。在现实经济世界中，尽管会计准则具有经济后果这已被证明的一个事实，但企业同样存在如实反映的动机。因此，构建我国概念框架和目标导向的会计准则也离不开对如实反映观理解与分析。框架性研究的缺陷，必然会在一定程度上对研究结论产生负面影响。所以，对研究结论更深入的实证检验显得很有必要。我们认为，对本文所研究的内容作进一步的实证、调查、实地、实验和案例研究有助于得出更为严谨和科学的结论。

注释：

①这里，我们将反映交易的客观现实，即会计记录与客观事实完全相符的反映视为本源的如实反映。反映交易的经济实质视为派生的如实反映，即在由于客观或主观条件的制约，无法完全再现经济现象时的一种替代要求。因此，只要是公允、中立、可验证的反映可视为派生的如实反映。此外，我们还认为如实反映包括如实反映过去、现在和未来的经济事实。

②国际会计准则委员会（IASC）重组后的新名称为会计准则理事会（IASB）。

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