关于上市公司的若干会计问题(1)

一、定期存款是否属于现金等价物的问题

定期存款是否属于现金？对此，有两种观点。

第一种观点认为，判断定期存款是否属于现金，要看管理部门的意图。当管理部门决定将资金变作定期存款时，实际上是进行了一笔投资，如果管理部门在存款到期前取回，实际上是投资的收回。所以定期存款不属于现金。

第二种观点认为，定期存款是为了获取较活期存款更大的收益而存入银行的款项。虽然定期存款有定期的特性，含有投资的意向，但也可以随时支取，具有现金的性质，只不过提前支取时获得的存款利息比期满后要低。当企业提前支取现金时，可以视为现金形式的转化，而不是投资的收回。所以，定期存款理应属于现金之列。

笔者认为，产生该问题的原因在于对“定期存款”的不同理解。在我国，尚无通知存款这一存款方式，人们往往将“定期存款”视作“通知存款”来处理（即认为定期存款就是可以随时支取的存款）。因此，在界定定期存款是否属于现金之前，首先应当确定存款者的意图。如果是真正将其作为投资的，则不属于现金；如果是准备提前支取的，则属于现金；如果不能确定的，说明亦有提前支取的意向，也应作为现金处理。

二、被收购企业的审计基准及相关问题

上市公司欲对某企业进行收购，按照《证券法》规定，需聘请具有从事证券业务资格的会计师事务所人员进行审计。这就引申出两个问题：

一是审计基准问题。被收购企业如果不是股份有限公司，审计基准是该企业原执行的会计制度，还是要按照收购企业的要求改为《股份有限公司会计制度》？笔者认为，审计基准是与委托审计的不同目的相配套的，在被收购企业审计中应按照收购企业执行的会计制度厘定其财务状况和净资产，以便于收购企业作出相关的经济决策。

二是追溯调整后的差额处理问题。如原收购基准日在1999年以前，收购行为发生在1999年以后，对原收购基准按照财政部有关文件规定计提四项准备，在收购成功的情况下，当然要进行追溯调整。追溯调整以后的差额是列作当期损益还是计入股权投资差额？笔者认为，应根据《股份有限公司会计制度》的规定，计入股权投资差额核算。

三、广告费的摊销问题

按照《股份有限公司会计制度》规定，公司在销售商品过程中发生的费用（包括运输费、装卸费、包装费、保险费、展览费和广告费）列入营业费用，一次体现损益。应该说对广告费作期间费用核算是毫无疑义的。有的公司基于业绩反映的考虑，提出广告费（往往是巨额）列为待摊费用或进行长期待摊核算，这实际是把期间费用资本化。财政部曾就此问题专门下发过文件，强调各级财政部门不得擅自批准企业将期间费用作挂账处理。

四、土地出让金的核算问题

实务工作中，土地出让金往往不是一次性支付，土地使用权证也未必在土地出让金支付后立即取得，这就引出了该土地出让金如何核算的问题。笔者认为，土地出让金的核算可按以下三种情况分别作出处理：

1、土地出让金未支付完毕，土地使用权证已经取得。这时，实际上土地使用年限已经确定，尚未支付的土地出让金可以理解为欠付款，因此，可按土地使用权总价金额借记“无形资产”，总价与已支付的土地出让金之间的差额部分可列其他应付款。同时，按土地使用证上的使用期限作分期摊销。

2、土地出让金已支付完毕，土地使用权证尚未取得。因土地出让金已全部付清，所以列无形资产后，不会再有变动（除了摊销）。问题是权证未取得，使用年限没有明确的规定。笔者认为，资产是指由过去交易或事项形成、为企业拥有或者控制并能给企业带来经济利益的资源，既然已列作无形资产，必须按一定的方法予以摊销。无权证的土地出让金可以按同类土地使用年限确定摊销期，按直接法摊销。

3、土地出让金未支付完毕，土地使用权证尚未取得。对此，存在两种观点，一种观点认为，既然权证本取得，土地使用年限不能确定，款亦未付完，作挂账处理较妥；第二种观点认为，虽然权证未取得，但土地使用权已享用。比照在建工程已完工交付使用，但尚未办理竣工决算手续的会计处理，应作暂估人账，并按暂估人账数及暂估的使用年限开始摊销，持权证取得后，再在土地使用权的剩余年限内作调整，这样，比较符合真实性原则和稳健原则。

五、开发成初阶段有关电脑软件支出的会计处理问题

相对来说，电脑软件行业是一个新兴的行业，有不少值得探讨的会计问题。其中，比较突出的是成本核算范围，有的人认为，有关电脑软件的支出均应作为技术开发费，不可列在产品成本之中；有的人则认为，开发成熟阶段的有关电脑软件的支出应在产品成本中核算。笔者认为，后一种观点比较可取。这是因为：

1、是什么样的资产或费用，将因特定环境的不同而不同。比如纺织机械产品，对纺织机械企业来说是产成品，而对于纺织企业来说，则是固定资产。所以，要确定一项经济业分属于什么样的性质以及如何核算，首先应视企业特定环境而言。对一般企业来说，有关电脑软件的支出作为技术开发费处理是恰当的，但对于研制电脑软件产品的企业来说，此是生产的主要成本，再列管理费用——研究开发费就有所不妥了。

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2、符合配比原则。在有关电脑软件产品的支出中，应该说，有形的光盘费用支出所占比重是极小的，如果只将此部分作为产品成本，则不能真实地反映原始面貌，该产品销售也将导致收入成本不配比的结果。当然，如若某个软件开发研制最终失败了，或虽已成功但无市场需求，似应作一次报损处理。

六、货币分房的会计处理问题

目前，按照财政部的有关规定，企业职工实物分房的房改价差，仍然挂在住房周转金科目。随着货币分房取代实物分房政策的实施，企业对一次性住房补贴和工龄住房补贴的会计处理问题也越来越多，而国家并无统一的会计规范。据此，笔者认为，货币分房款连同原实物分房的价差，报经当地财政部门批准后，可分期或一次在营业外支出中列支；报经主管税务机关批准后，可不作纳税调整。住房周转金长期用红字挂账，既不稳健，也不符合改革的要求，也同国际会计惯例相悖。

七、公司以自创的账面未记录的无形资产对外投资的会计处理问题

公司用自创的账面未记录的专有技术等无形资产对外投资，除了要经过资产评估及合资方同意确认外，其作价比例还要符合企业登记方面的法规制度的规定。对此，根据会计学的一般原理，以经过资产评估、合资方同意确认的价值，借记长期股权投资，贷记资本公积。

八、一次性竞投收入的确认及其会计处理问题

一次性竞技收入是按从事商品房或市场租赁的公司，在招标过程获得的高于实际租赁合同约定的租赁收人的部分。有人认为，该收入是招标过程中一次性产生的，应一次性计入营业收入；也有人认为，该收人应按房屋租赁年限分期转销，分期确认收人。笔者认为，如果租赁期只有一年，上述两种做法，并无太多质的区别。事实上，房屋租赁期一般为几年，在此情况下，虽然该收入是一次性获得的，但它毕竟是由于房屋租赁而发生的。与房屋租赁年限相配比，分期确认收入，比较符合配比和稳健原则，所以直采用第二种方法。

九、中期所得税的会计处理问题

所得税税额在一个纳税年度终了后才能计算确定，中期不存在所得税的确定问题，但上市公司须公布中期财务报告，这就引出了中期所得税处理方面的争议。争议的焦点，一是中期财务报告中是否有必要确认所得税？二是如果确认，应如何计量？

对于第一个问题，一种观点认为企业在中期不应确认所得税，因为所得税通常是以年度所得为基础计算出来的，准确的所得税费用的计算依据只有等年度收益出来后才能得到，因此不主张企业在中期确认所得税费用。一种观点认为，尽管年度收益（所得）到年末资产负债表日才能计算出来，但它实际是企业在全年逐步赚取的。既然我们要在中期报告日计算收益，那么为达到收入与费用的合理配比，在中期报告日就应该确认所得税费用，以便如实地反映企业在中期资产负债表日的财务状况和经营成果。

对于第二个问题，目前我国实务中做法各异，有的企业计算中期所得税时调整永久性差异和时间性差异，有的不作调整。美国、英国、中国台湾和香港等国家或地区的会计准则对于中期所得税计算的规定大体是一致的，即企业必须首先在中期期末预估全年有效税率，然后据以计算中期所得税费用和递延所得税等相关科目金额。由此可见，它们在中期所得税的会计处理上坚持的都是一体观，即都必须考虑全年的情况，而且在计算中期所得税时，都必须调整永久性差异和时间性差异。

就我国目前情况来说，采用上述国际通用的做法并不适宜，一是计算过程繁琐；二是运用了太多的估计，主观随意性较强。因此，笔者认为，除非有较大差异，否则直采用简化的做法，即规定“中期所得税的计算应以中期会计利润乘以适用税率求得”。

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