各国对R&D支出的会计处理比较及对我国的启示(1)

研究与开发支出应该费用化还是资本化，一直是世界会计学界着重研究解决的问题。评判两种方法孰优孰劣，标准在于会计系统在使用两种办法下所生产的会计信息质量的高低。

一、世界各国和地区对R&D支出的会计处理

目前各国和地区在处理研究与开发费方面没有统一的做法。国际上使用的R&D支出处理方法，归纳起来不外乎全部费用化和符合一定条件的资本化两种。

从世界各国和地区的会计实践观察，大多数发达国家和地区在一定条件下允许并且要求公司对R&D支出（特别是可辨认的产品开发成本）予以资本化，并在随后的期间予以摊销。比如，在英国、加拿大、法国、澳大利亚以及以色列：当正在开发的项目可以清楚地界定并且相应的支出可以单独辨认时，上市公司可以对开发成本（但一般不适用于基础研究）予以资本化。荷兰、巴西、瑞典等国家主张全部资本化。荷兰的会计准则规定，企业如果将研究与开发费用资本化，则必须设立准备金。日本、意大利的公司允许对R&D予以资本化，并要求其根据项目预期的使用年限予以摊销，但最长不得超过5年。还有一部分国家和地区主张采用费用化处理，比如美国、法国、加拿大、德国、墨西哥、瑞士、马来西亚、荷兰和尼日利亚。而香港、印度、印度尼西亚、巴西和澳大利亚采用了弹性规定，费用化和资本化都可以使用。虽然各国和地区对于R&D采用的会计处理方法不同，但是绝大多数国家和地区都要求公司在财务报告中（一般在报表附注里）披露R&D费用化和资本化的数额。

二、当前我国对R&D支出会计处理

（一）我国现行准则的有关规定

关于研究与开发费用，我国现行《无形资产会计准则》规定：“自行开发按法律程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费用等费用，作为无形资产的实际成本入账。在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、租金及借款费用等，直接计入当期损益。已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得专利时，不得再将原已计入费用的研究与开发费用予以资本化。”也即，我国会计准则采用全部费用化的处理方法。

从总体上看，我国目前关于自创无形资产的计价方法应归属于费用化模式，即美国模式。但是，与国际上的通行做法仍然存在较大差异。国际上通用的前述几种计价方法，都没有把开发成功后的申请登记费、聘请律师费等附带费用计入无形资产成本，而是列作期间费用，直接抵减当期利润。而我国的做法却恰恰相反，在无形资产价值中，只计入附带成本，不计入研发费用。

（二）我国支持对R&D支出全部费用化处理的观点

我国准则做出这样的规定，是由于现阶段我国尚存在会计从业人员素质不高、企业赢利操纵、中介机构公信力不高等诸多难题，体现了政府作为会计准则制定者在无形资产会计准则制定方面所面临的诸多技术难题所做的现实选择。

1.研究与开发的结果带有很大的不确定性，未来收益的具体时间和具体货币价值难以确定，其支出与特定收益之间缺乏因果联系，因此投资风险比较大。为了保护所有者权益，遵循谨慎性原则的要求，将其进行费用化处理。

2.对研究与开发成本做费用化处理，计入当期损益，可使企业当年收回相应的投资，早日取得税收上的优惠待遇，因而有利于促进企业的技术进步，提高竞争力，有利于扶持和培育高新技术产业、资本和知识密集型产业的形成。

3.研究与开发成本的费用化处理方式，只影响当期损益，不影响以后各期的损益，无须进行以后各期的调整，会计核算简单，便于会计人员操作。

（三）我国对R&D支出全额费用化的处理存在的问题

目前这样全部费用化的模式，具有许多不合理之处。不仅违背了会计原则本身的要求，不利于企业所有者和经营者对于会计信息的把握，会导致决策的失误，而且由此衍生出一系列问题，对于其他会计及非会计事项也产生不利影响。

1.R&D支出全额费用化的处理违背一系列会计原则

（1）违背相关性原则。对于广大投资者来说，R&D的信息是与企业的未来高度相关的。但是我国全部费用化处理使得自创无形资产在资产负债表中微不足道，同时其具体内容在财务报表中极少披露。这不利于外部投资者对于企业发展前景的正确评价。在我国相关性总是被放在可靠性的后面，显然是矫枉过正了。

（2）违背客观性原则。企业投入大量人力、物力、资金，开发无形资产。研发成功，尤其是经长期研发成功的无形资产，仅按依法申请取得时发生的注册费、律师费计价，显然不能真实地反映无形资产的真实成本，实际上将造成账外资产，企业真实财富被歪曲。

（3）违背一致性原则。企业从外部购入的无形资产，按实际支付的价款确认为成本入账。而如若企业自行研究开发取得的同样的无形资产，只能以注册费、聘请律师费等确认为成本入账，大量的研究开发费用全部计入当期损益。因取得的途径不同，计量入账的无形资产的价值也就不同，而且相差悬殊。这显然是不符合会计上的一致性原则。使企业的会计信息在一定程度不具有可比性。

（4）违反合理划分收益性支出和资本性支出的原则。自行开发无形资产支出的经济效益常常与几个会计年度相关，理应划入资本性支出。而准则做法实际与此恰恰相反。

2.R&D支出费用化可能阻碍企业正常的投资活动

企业将自行开发的无形资产对外投资，被投资方按双方确认的公允价格入账，投资方因自行开发不确认或只按很少的一部分申请费用入账，同一资产同一业务按不同的标准计量，显然不妥。

实务中这样的作价方式使得很多企业为了达到它所希望的价格，先把无形资产卖出，再按照其目标价格买进，使目标价格成为账面价值后再进行投资，这种做法无疑增加了交易费用。

3.R&D支出费用化会使得企业资产缩水

对于自创的专利权，只把注册费和律师费等费用作为专利权的入账价值，而这些费用往往只占无形资产研发成本的很小一部分，该项资产的主要支出——研究开发支出计入了当期损益。对于保密性强、能够给企业带来很大利益的自创非专利技术，因为企业为了保密很少去注册，所以根本没有作为无形资产核算。因此在企业财务账面上反映的无形资产的价值将远远低于其实际价值。

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4.R&D支出全额费用化可能对企业技术发展造成不利影响

从目前在研发项目上投入较大的上市企业如海尔、美的、长虹等来看，重视研发工作对企业长远发展具有非常重要的作用，长期大量的研发活动使这些企业的产品在市场上保持了优势。但是这些企业在股票市场上较低的市盈率使得一些投资者包括投资大众对他们失去兴趣。投资者不会对利润高低的原因加以区分，从而企业的整体价值可能因此被扭曲。所以从这个角度看，将R&D支出全部费用化与我国大力扶持知识密集型产业是背道而驰的。

5.对无形资产投资的不充分反映导致了对企业赢利和GDP的低估

因为会计系统将无形资产的投资当作费用直接从收入中扣减，因而高估了当前的产出成本。如果企业的R&D支出被资本化而不是费用化，那么统计的企业赢利就应该会更高，相对于调整后的企业赢利水平，当前被认为过高的市盈率会相对合理。另外，已统计的GDP也会达到更高水平。更概括地说，对无形资产在经济中发挥的重要作用认识不足可能会导致政府对经济问题的重复误诊，从而实施不恰当的政府政策。

三、对我国R&D会计处理的设想

根据我国目前的实际情况，对现行企业自制无形资产过程中发生的R&D相关会计核算办法建议进行改进。可以采用双重分录的会计核算办法、妥善协调谨慎性原则与历史成本计价等原则的应用，即研究开发费用在发生列入当期损益的同时，借助专门账户同时归集自制无形资产的开发成本。这种“双重分录”会计核算方法，可以解决自创无形资产核算中的诸多难题。具体做法如下。

（一）研究开发费用发生时的会计处理

根据谨慎性原则要求，对于自创无形资产的每笔研发开支，在发生时直接列入当期费用处理办法同现行的《企业会计制度》或相关准则的规定。

借：管理费用

贷：银行存款/存货/应付工资/应付福利费…

同时，根据历史成本计价原则及其他相关性原则要求，为了全面、真实地反映研究开发费用投入的规模及可能取得的成果等全貌，便于对自制无形资产历史成本的可靠计量，再做一笔研发成本归集性的会计分录。建议做如下分录：

借：研究开发成本

贷：研究开发基金

（二）研究开发失败时的会计处理

因研究开发费用在发生时已遵循谨慎性原则的要求列入发生当期期间费用，对可能出现的研究开发失败的损失已在以前若干个会计期间做出合理的估计，因此，若自创无形资产研究失败，对当期损益不会产生相应的影响。同时，对无形资产研发成本的归集也就失去意义，只需将原来归集的研发成本与对应的研发基金对冲即可，无需进行其他任何账务处理。

（三）研究开发成功时的会计处理

若自创无形资产研究成功，并能预计给企业带来相当经济利益的流入，自创无形资产的研发成本也已进行了合理的归集与计量，则应确认该项无形资产并计量入账处理。因此，一方面，应将“无形资产开发”账户归集的实际成本转入“无形资产”账户，作为无形资产入账的初始计量价值。

借：无形资产

贷：无形资产开发成本

这符合资产的概念及无形资产确认与计量的要求，也符合会计核算中的真实性原则、历史成本计价原则和客观性原则。

另一方面，将“研究开发基金”账户余额转入“利润分配——未分配利润”账户。

借：研究开发基金

贷：利润分配——未分配利润

这是因为在无形资产开发成功之前，已将每个会计期间发生的研究开发费用列入了当期期间费用，减少了当期利润，从而最终减少了所有者权益。无形资产一旦开发成功并确认入账，其作为企业的一种经济资源必然会给企业带来一定的经济利益的流入。这种资源的取得理所当然应当增加所有者的权益，恢复因前期计入当期损益的研究开发费用而减少的利润能较为真实地反映企业的获利情况。同时，考虑到国家为鼓励企业加大研究开发费用的支出力度，允许研究开发费用在税前列支。因为在恢复增加企业“利润分配——未分配利润”时可以不考虑是否应补交所得税，建议放到“利润分配——未分配利润”较为合适。

（四）研究开发费用在报表中的披露

根据谨慎性原则要求，研究开发费用在发生时已列入当期的期间费用，在无形资产研发成功之前，“研究开发成本”账户所归集的无形资产研发成本也不能确认为企业所拥有的一项经济资源。因此，在期末编制资产负债表时，报表中不应反映无形资产的实际研发成本，可以将“研究开发成本”与“研究开发基金”账户记录的金额对冲，如同“代销商品”与“代销商品款”的处理方法。但为了反映无形资产的研究开发进度与实际发生的研究开发费用，便于报表信息使用者了解企业的发展潜力与竞争能力，应当在报表附注中披露无形资产研发项目名称、本期发生的研究开发费用金额及累计发生的研究开发费用金额。

（五）研究开发费用在后续的摊销中的处理

由于在资本化处理当时已经考虑到了税收优惠，允许研究开发费用在税前列支，那么如果在此后对已经资本化的无形资产在有效期内分期进行摊销，会减少各期的应纳税所得额，势必造成费用的重复列支。这会对国家税收造成不利影响。因此，需要在税法中规定此类资本化的无形资产的摊销额应当进行纳税调整，不得抵减应纳税所得额。

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