环境资源会计核算问题探讨(1)

摘要：环境资源可以分为自然环境资源和人工环境资源两种类型，对于这两种类型的环境资源，我国现行的会计核算方法存在严重的缺陷。本文从三个不同的侧面阐述了加强环境资源会计核算工作的重要意义，以此为基础设立了环境资源会计核算的账户体系，并运用实例详细探讨了环境资源会计的核算方法。 关键词：环境资源会计核算核算方法

一、环境资源的重新认识

所谓环境，是指对某项活动或计划产生影响或作用的各种内外要素的总和，这是对环境的最为一般的定义。毫无疑问，这里的内外要素既包含了自然环境要素，也包含了社会环境要素，即通常所说的自然环境和社会环境问题。在本文中，我们所谈的环境是专指的自然环境，它是人类赖以生存的物质基础和条件保障。因为环境与人类之间存在着非常密切的相互作用与依存关系，因此，人们对环境问题的关注由来已久，特别是随着“可持续发展战略”设想的提出，环境保护与环境资源的节约以及可持续性利用问题已经成为全球关注的热点问题。 一般认为，环境资源是指人类所处的生活空间中客观存在的对人类具有现时或潜在使用价值的各种自然要素的集合，这些要素包括空气、土壤、林地、草场、矿藏等。以上对自然环境资源的认识，客观地说还是比较科学和完善的。但是，从资源的来源和取得方式上，我们可以将环境资源分为自然环境资源和人工环境资源。自然环境资源，简称自然资源，是指人类并没有对其进行相关的人力、物力或财力的刻意投入，而是在自然界中本身就客观存在的环境资源，比如矿藏、空气、自然湖泊等等；而与之相对应的一种环境资源就是人工环境资源，简称人工资源，如人造森林、人造草场、人工湖泊等，这种类型的资源在形成前，特别是被确认为资产前，人们对其进行了相应的生产要素的投入。在以往人们对环境资源的关注过程中，涉及到环境保护时更多地把目光投向自然环境资源，因为一方面，自然环境资源的存量远大于人工环境资源，它是环境资源的主体部分；另一方面，自然环境资源更易受到破坏。而当涉及到会计核算时，人们更多地关注的又是人工环境资源，这其中的一个重要原因是人工环境资源形成过程中的投入情况的历史数据更易获得。正因为这样，目前我国环境资源会计核算工作很不科学，主要表现在核算不完整和核算口径混乱两个方面。

二、加强环境资源核算工作的重要意义

环境资源中很重要的一部分就是自然资源，从资源的可再生性看，可将它们分为可再生资源和不可再生资源。在我国，环境资源的所有权均属于国家，资源产品生产企业只拥有资源的使用权和控制权。在传统计划经济体制下，这些资源完全是国家凭借其政治权力无偿划拨给企业使用。随着社会主义市场经济体制的建立和逐步完善，特别是中国加入WTO后会计国际接轨的需要，实现环境资源从无偿划拨向有偿使用的转变已是一种不可避免的趋势，当然，在转变形式上，可以根据具体情况进行具体决策，如企业认购使用权和开采权，国家以环境资源投资入股等都是较好的方式。但不管采用何种使用权转让方式，都要求我们对环境资源进行科学的会计核算，只有这样，才能保证环境资源的价值被正确合理地评估，在转让过程中做到国家和使用企业之间的公平交易，否则，要么资源价值被低估，导致国家利益蒙受损失；要么资源价值被高估，导致企业以不合理的高成本参与市场竞争的局面。 事实上，环境资产作为企业取得或加以控制的，能以货币计量并可带来未来效用的特殊的环境资源，它几乎存在于每一个环境资源产品生产企业。从理论上分析，人类的生存和发展以及人类所进行的各种经济活动都离不开环境资产，环境资产是人类活动的重要基础，理应对其进行科学而全面的会计核算，但是，在我国现行的会计核算中，环境资产只是作为递耗资产在会计账簿中进行了有限的反映，只是将与环境资产相关的勘探成本、开发成本、开采成本等在会计账面上进行了反映。传统财务会计的这种只对递耗资产进行核算，而将环境资产摈弃在核算系统之外的做法引发了一系列问题，如未真实地反映企业资产的总额，产品成本计算不真实，资源产品价格偏低等等。 上面讨论的是环境资源的直接成本核算问题，除此之外，还存在一个间接成本的问题，比如，由于自然资源耗减，相应地破坏了生态环境资源，从而导致了生态环境资源价值的减损，毫无疑问，生态环境资源损失的价值也应该由资源产品的成本负担，这种成本即为一种间接成本。即使不是资源产品的生产，也会耗减生态环境资源，如对冷却水的使用会降低水的质量，从而导致生态资源质量的下降，资源的降级费用也应作为产品成本的一部分，否则，环境资源的耗减与降级将无从补偿，这是不符合市场经济的规律和要求的，也是目前我国环境资源核算中存在的一个亟待解决的问题。 企业的生产经营活动离不开与环境的交互作用，而这种交互作用不可避免地使环境发生某些改变，这对当事企业与社会而言，将会造成“经济”或“不经济”两种直接结果，至于这种结果有多严重，也只有通过科学的环境资源核算才能获得准确可靠的信息。如果自然资源没有作为企业的资产入账，或者间接的环境资源成本被忽略，那么，企业耗用资源的价值也就无从全面地转入相应产品成本中去，造成国家利益受到损害，产品价格被扭曲，市场交易的公平性原则受到挑战等一系列严重后果，并最终阻碍我国社会主义市场经济体制的健康发展和良性运行。 从会计核算的角度分析，对于可再生的自然资源(如木材、草场)，如果资源的利用率控制在资源的再生和自然增长的限度内，虽然从总体上看，该项资源的存量不会被减少，但对企业已耗用的这部分资源来说，企业对它的耗用就使得其丧失了在别的项目上的使用价值，即存在一个机会成本的问题，毫无疑问，这部分成本应该转移到产品成本中去，构成产品成本的一部分。特别地，如果对可再生资源的利用率超过了资源的再生和自然增长率，这样，它就会像不可再生资源(如矿物燃料、矿石)那样，随着开采、开掘工作的进行而逐渐消耗，以至耗竭。它们的价值也会随着资源存量的减少而逐渐减少，因此，它们也应该转移到产品成本中去，构成产品成本的主要部分，否则，会计核算所得到的成本就不完整，会计自身的核算和反映职能也就得不到保障。 美国早在1976年就颁布了《全面环境反应、补偿与债务法案》(CERCLA)，即所谓的《超级基金(superfund)法案》，在该法案中明确规定了对环境资源进行会计核算的相关要求。后来证券交易委员会(SEC)又发布了一系列涉及环境信息披露的条例，对环境资源核算问题进行了明确的规定，这使得资源产品的成本核算更为全面。另外，在加拿大以及其他的欧洲国家，对环境资产的核算也都比较全面。而在前面我们已经谈到，我国环境资源的核算还很不系统和完善，因此，出于会计国际接轨，完善会计核算职能的需要考虑，我们也应加强环境资源的会计核算工作。 不论从经济学的角度、还是从完善会计本身核算职能的角度分析，环境资产都是实实在在的资产，能够带来未来的效用，应在会计账簿中进行全面的反映，可以说，将环境资源纳入会计核算系统已是一种必然趋势。

三、环境资源核算方法探析

企业行为对会计准则制订的影响：以公益金为例

会计政策与税收政策在负债方面的差异