纳税人权利保护之一般分析(6)法学理论论文(1)

以上三种保护方式目前在各国的适用范围各不相同，作用大小也有差异。一般而言，法治健全，重视民主以及强调三权分立和制衡的国家，比较重视立法保护和司法的违宪审查功能，如前述美国和德国。

但是现代行政的扩张趋势，也使得行政保护对纳税人权利保护的质和量能产生根本性影响，这使得行政保护的作用在某种程度上有所加强。但由于三方面的保护各有优势和触及不到的地方，因此，各国纳税人权利保护往往结合三者形成一个立体的防护网，以便为纳税人权利提供周到、确实的保护。

（四）纳税人自我保护 需要特别提出的是，与纳税人权利的来源不相对应，但同样构成发达国家纳税人权利保护机制之网的，还有另一种重要且不可忽视的保护方式，即是纳税人的自我保护。事实上，近代税法中税收法定主义原则的确立，本身即是纳税人不懈抗争，争取民主、争取法治、争取人权的斗争成果，而纳税人权利在20世纪80年代引起广泛关注，同样与纳税人自身积极的维权行动分不开。

[30]如今，纳税人的自我保护已经发展表现为各国纳税人协会组织的广泛建立以及其积极有效的维权活动。[31]目前，不仅许多发达国家均设有纳税人协会，而且国际纳税人协会也已成立。

世界纳税人协会（WTA）是全世界纳税人协会的联合机构，成立于1988年9月29日，设在美国华盛顿特区，属非营利性组织。当时组建的目的是联合起来，共求降税。

2000年，该组织正式更名为国际纳税人协会，共有来自6个大陆34个国家的39个成员协会，协会现已成为降低税率、减少浪费、协调政府和维护全世界纳税人权益的统一战线。此外，美国、加拿大、澳大利亚、芬兰、俄罗斯、日本等国家均组建了自己的纳税人协会。

其主要宗旨均是降低税负、监督政府财政支出、减少公共支出、促进税制公平、协调政府与纳税人的关系、为纳税人提供多样化服务等等。从纳税人协会的工作内容来看，积极行使纳税人的民主权利，监督政府的预算与开支，以教育、培训、宣传、交流、研讨、咨询等多种方式努力提高纳税人的自我保护能力，并在适当的时候代表纳税人利益与政府交涉是协会工作的特色。

纳税人协会的组建及活动，使得分散、弱小的单个纳税人得以组织的力量、行动的力量来对抗庞大、强大的国家及其征税机关，为纳税人权利的争取、扩展和维护提供了有力的组织支撑。因此，纳税人的自我保护已经构成现代纳税人权利保护不可分割与或缺的重要方式。

四、纳税人权利保护之内容 纳税人权利来源的丰富性决定了其内容的多样性。对于当前各国所保护的纳税人权利，可以大致分为两个基本的类型[32]：第一种类型是与税法的合法性相关的权利。

这些权利直接产生于纳税人和税法之间，是税法具备合法性和有效性的基本条件。例如，确定性权利，公平负担的权利，不被双重征税的权利，不受歧视的权利等等。

第二种类型的权利，则与税法的具体适用和实施相关，主要产生于税务机关和纳税人之间的日常征管程序中，是一个遵守税法、诚实纳税的纳税人理应在税收征管程序中享有并得到保护的权利，例如隐私权、机密权、知情权、正当程序权利等。以下根据上述基本分类并结合税收征管的具体程序，对纳税人权利保护的具体内容予以分析。

（一）与税法的合法性相关的权利 1．税法的公布与信息权（right of acess to information） 一国必须将现行适用的所有各层级的税法公布出来，对纳税人而言是一项特别重要的权利。法律的公布是法治国家的基本要求，也是法律有效实施的前提条件。

然而，税法的公布对于税收法治却具有特别的意义。因为，现实发挥作用的税法除了立法机关制定的税收实体法和程序法外，还有大量行政机关制定的行政性规则以规章、条例和内部规程的形式存在。

这些行政性规定往往比那些高层级高效力的法律具有更为实际的执行意义，对纳税人权利和义务有着更为直接的影响，而这些规则却往往并没有象正式法律那样有对外公布的要求，这使得纳税人处于不得而知的信息缺乏状态，自然很难完全遵从。直到最近，一些国家对内部行政规定的公布开始重视，如南非即要求公布所有涉及税制运作的规范，无论是立法规范或是内部行政规范。

[33]美国在1998年颁布的第三部《纳税人权利法案》（Taxpayer Bill of Rights 3，TBR3）中要求加强信息披露，责成财政部长制定一系列便于纳税人知悉和了解税法的信息通告，征税机关对税法任何的解释和说明均必须及时提供和告知纳税人。[34]美国国内收入署为保证纳税人信息权的享有，定期免费发放纳税人权利手册以及有关税法信息的最新资料。

英国《纳税人权利宪章》将信息权与获取帮助权一并规定，"税务局和海关负有帮助纳税人了解并履行税法所规定的相关义务的责任。"加拿大《纳税人权利宣言》明确规定了纳税人的信息权--纳税人有权期望政府将尽所有合理的努力使其能得到关于所得税法全面、准确、适时的信息。

[35]OECD在1990年关于纳税人的权利和义务的调查报告中，也将"纳税人有权获得最新的有关税制实施和税额评估方式的信息"作为纳税人保护的一项基本原则。[36]不过，目前仍有很多国家尚未有这方面的法定要求，例如日本，税务机关如何运作的大多数规定，纳税人均是不得而知的。