对财务报告未来发展趋势的构想

" 财务报告是交换财务信息的主要方式，它的发展主要受制于三个方面因素的相互影响：信息交换的方式、时间和内容。信息交换方式，是指交换信息时所依赖的传输介质及其传送方式。在工业社会，这种介质主要为传统的纸张、笔墨和算盘，而传送方式则主要为一定格式的会计报表。信息交换时间，是指所交换信息的截止时点及传送的具体时间。在传统会计中，传送信息的截止野战通常是资产负债表日，而传送的具体时间则通常是会计报表的发布日。信息交换内容，是指所交换信息本身所表达的涵义。在传统会计中，财务报表所传递的信息通常被认为是企业的真实财务状况和经营业绩。

随着知识经济时代的到来，上述三个因素的每一方面都正在或者已经发生改变。现代电子计算机技术正在改写纸张、笔墨和算盘等传统信息技术的历史；现代网络通讯技术正在改变传统的信息交换方式和交换时间；而现代新技术革命的高速发展，正在更新传统会计信息的涵义。基于这些变化，未来财务报告的框架将会在以下十个方面突破传统框架的局限，从而引导未来会计系统结构作相应转变。

（一） 多元财务报表体系框架的构想

会计报表是会计系统主要产出，综所提供信息的种类、数量和质量与传统会计的系统结构有着密不可分的内在联系。财务报表体系在过去一百年的发展中虽然几经变革，但这种变革都只是在传统系统上的完善和改进，并没有从根本上改变会计报表体系及其所提供信息属性的单一性。如果根据现代电子计算机所提供的随机寄存特性来重新设计和构造一个新的会计系统，那么，这个系统应当能够完成多重信息处理的功能，从而使会计报表体系及其所提供的信息属性具有多元化的特征。如果能够向用户提供如他们选择电视节目一样的方便，允许他们任意地选择自己所需要的信息种类、数量和质量，那么，未来的会计系统就一定是一个富有生命力的系统。如果基于不同用途的会计信息用户可以任意获取他们自己所需要的会计信息，而不是由会计师来决定他们需要什么信息、不需要什么信息，那么，会计的生存空间将得到自然的扩展。21世纪的会计，其作用将更为广泛和辉煌。

（二）权衡会计信息可靠性与相关性的构想。

会计信息的可靠性与相关性由会计信息的不同用途所决定。用于传统财富分配的会计信息要求具有很高的可靠性，而用于投资决策的会计信息则要求具有很强的相关性。因此，提供可靠相关的信息以同时满足两种不同用途的信息需要，构成了会计职业赖以存在的重要因素。由于传统会计系统是围绕会计信息的财富分配用途而建立和发展起来的，从根本上说，它强调的是会计信息的可靠性。尽管规范会计信息生产与交换的权威机构也试图在可靠性的基础上来增强相关性，但对于单一属性的信息而言，可靠性与相关性又是一对不可调和的矛盾。强调了信息的可靠性，会损失信息的相关性；而强调了信息的相关性，又会以牺性可靠性为代价。如果抛开单一信息揭示的基本构想而取道多元信息揭示的途径，可靠性与相关性的矛盾便可迎刃而解。例如，以历史成本为基础的会计信息更具有可靠性，而以评估价值为基础的会计信息更具有相关性，两种不同属性会计信息的同时提供，便可同时满足不同用途的信息要求。现代信息技术的高度发展使得这种多元信息揭示的格局不只是一种设想。

（三）历史成本与公允价值并重的构想

以历史成本为计量属性的传统会计，是在财富分配用途导引下而产生的强调信息可靠性的产物。众多会计学者提出的以其他属性为计量模式的会计系统宽之所以没有得到权威机构的认同，最根本的原因就是这些会计系统的所提供信息的可靠性方面存在缺陷。随着时代的发展和用户需求的变化，随着现代交通和通讯技术的发展，相互分割的市场正在走向世界一体化，以交易价格为基础的传统的历史成材一计量属性不再是唯一可靠的信息源，公允价值的逐步形成及其所具有的客观性已得到越来越多人士承认。美国、英国、加拿大、澳大利亚以及国际会计准则委员会在现行会计准则的制定过程中，都已开始较为普遍地使用公允价值概念。在我国《企业会计准则——债务重组》中，也首次引入了公允价值的计量属性。从理论上说，普遍采用包括公允价值在内的许多其他新的计量属性为基础的会计系统，已具备其形成和发展的外部环境。目前我们所缺乏的也许只是观念的更新和敢于尝试的胆略。因此，我们有足够的理由相信，随着信息时代的到来，以其他某种适当的计量属性为基础的会计系统绝对不再是“纸上谈兵”。

（四）主体信息与关联方信息并重的构想

基于会计信息财富分配用途的考虑，会计主体的确立是传统会计系统的一个重要前提，而工来时代企业组织垂直控制的特征也为这一前提的确立提供了它所必须的外部环境。随着知识经济时代的到来，企业组织的垂直控制结构正在发生网络化的、扁平化的改变。这种改变使得会计主体假设开始失去其既有的合理性。除此之外，技术资产的合理计量在客观上也需要突破传统会计主体的范围，因为技术的先进性需要与其他企业的同类技术相比较，才可以进行合理的衡量。这些改变在客观上要求会计信息的揭示突破传统的空间范围。因此 ，如何恰当地提供主体及其相关方的信息，代表着未来会计的一个发展方向。

（五）有形资源与技术资源并重的构想。

对有形资源的占有使用是工业社会环境中企业得以持续经营的重要条件，这在客观上决定了传统会计系统必须围绕企业有形资源的确认、记录、计量和报告来展开。随着以技术为动力的知识经济时代的到来，企业持续经营的重要条件已开始转向对技术的开发、利用和争夺，而有形资源在企业持续经营中的地位日趋下降。在这种发展趋势下，传统会计所提供的信息要有用，必然要转向对技术资源的确认、记录、计量和报告。但是，技术资源在企业持续经营中的地位在目前至少还没有重要到可以取代有形资源的地步。因此，会计系统在揭示技术资源的同时，不忽视对有形资源的计量显得十分必要。这种必要性反映到未来会计的发展趋势上，应当是一种有形资源与技术资源并重而不单向发展的格局。

（六）表式信息与图像化信息并重的构想。

以报表的方式来交换会计信息已被实践证明为是一种最有效和最节约成本的方式。但这种有效和节绝是针对手工会计和传统信息传输的技术条件而言的。在现代信息技术的支撑下，这种有效和节约将不再成为阻碍其他信息揭示方式出现的理由。因为有效是针对用户对会计信息的使用而言的，相对于纯粹文字化的信息揭示来说，表式信息可以以有限的资源提供更大的信息量，而且使用户的阅读变得一目了然；但图像化信息相对于表式信息来说，也许更具有简明易懂、直观明了的优越性。在更注重效率和简单的技术发展过程中，我们没有理由不相信更为简明易懂的信息不会为会计信息的用户所接受。

如果会计信息的揭示按照这样的一种思路来发展，那么，未来的会计信息揭示一定会是一种表式信息与图像化信息并重的局面，从而使得老练的投资者和幼稚的投资者的划分，不再成为会计信息揭示所要考虑的重要因素。

（七）货币计量与非货币计量并重的构想。

表式信息揭示的框架要求所有的会计信息都能够数字化，且具有能够汇总的经济意会计信息的货币化的要求。但是，如果会计信息的计量并非只能具有单一的属性，信息的揭示也并非只能具有单一的属性，信息的揭示也并非只局限于报表，那么，必然会使会计信息的货币计量向非货币计量延伸。因为在货币化信息之外还有大量相关而且有用的非货币化信息不存在，如难以准确以货币量化的企业员工素质、企业组织结构、市场网络、秘密配方等。这种发展无疑将会改变传统" 会计只揭示单一货币信息的局限，货币计量与非货币计量并重的方式一定会成为未来会计发展的一个方向。

（八）绝对值信息与相对值信息揭示并重的构想。

以绝对数量的货币额来表达某一特定主体的财务状况和经营业绩是传统会计报表所提供信息的又一特点。这一特点的形成与上述提及的三个因素有关：第一，传统的表式信息揭示方式决定了大部分信息需要以绝对数量的货币额来表达才符合报表间相互勾稽的要求；第二，会计信息的财富分配用途决定了只有以绝对货币额表达的信息才会使财富分配变得有意义；第二，传统的会计主体假设使得以绝对数量的货币额来表现某一特定主体的财务状况和经营业绩成为可能。如果会计信息的揭示在未来不再局限于报表的格式，会计信息的用途不再局限于财富分配，会计信息揭示的范围不再局限于某一特定的主体，等等，那么，以绝对值揭示信息的传统方式就必然会受到相对值信息揭示的挑战。因为在某种程度上，相对值表达的信息具有更强的可比性和能够更好地满足会计信息决策的需要。在过去20年的财务信息披露发展的历程中我们也已经看到，越来越多的证券监管机构已经开始要求上市公司提供更多能够直接用于投资决策评价的相对值信息，如一些重要的财务比率。随着会计信息决策用途重要性的进一步加强，随着会计主体范围的逐步突破，我们有理由相信，以相对值信息揭示的方工一定会演变为未来财务报表发展的主流。在会计信息财富分配用途尚未退出历史舞台以前，绝对值与相对值信息揭示会显得同等重要，从而形成一种绝对值与相对值信息揭示并重的格局。

（九）事后信息与事前信息揭示并重的构想。

在用户的财富分配用途导向下，传统会计所提供的信息绝大部分都具有事后信息的特征。因为财富分配，一定是对已经实现而不是尚未实现的收益进行分配。但在用户的投资决策用途导向下，要求会计面向未来，提供更多具有与决策相关的信息。在过去20年中，我们已经可以看到这种面向决策、面向未来的发展趋势，如在满足财富分配用途所需信息之处增设的现金流量表信息，在揭示过去盈利的基础上增加未来盈利预测的信息。

这些现象都说明事前信息揭示的重要性已开始被人们普遍接受和认识。目前在国际范围内流行的现金流量表虽然反映的是企业过去现金流量的信息，但这一信息显然是为会计信息的决策用途而不是为财富分配用途设定的。因为过去的现金流量较之盈利更有利于预测未来的现金流量，相对于资产负债表和收益表所提供的信息而言，它具有更大的预测价值和反馈价值。所以有人称现金流量表的出现是传统会计的一次小小的革命。随着知识经济时代的到来，传统会计会越来越多地面对类似这样的革命。基于此，未来财务报告的发展方向一定会是一个事后信息与事前信息揭示并重的格局。

（十）年度信息与日常信息揭示并重的构想。

年度信息揭示是传统会计的传统。这一传统的形成也与许人们的“年成” 观 念有关。所谓“年成”，是指一个年度的成就，“年”总是与收益的衡量联系在一起。基于这样一种理念，在持续经营下，会计信息的揭示便演变成为会计年度的惯例，以适应人们对年度财富分配的需要。除此之外，信息披露成本是年度信息揭示的又一考虑。在手工状态下，每一次会计信息的披露都需要经过一个完整的会计循环。如果一个循环的信息生产成本是10万元，那么，一个年度一次的会计信息揭示成本也就是10万元；如果一个年度要求有10次基至更多次的会计信息披露，那么，信息揭示的成本就会增加到100万元以上。但随着会计 信息决策用途的增强，年度的信息揭示会与投资决策对信息的及时性要求发生矛盾。而现代信息技术的高速发展，使得信息的生产成本大幅度下降；而且，在随机寄存功能的支持下，也使得会计信息的日常揭示成本可能。因此，年度信息揭示的惯例必定会在不远的将来被年度与日常信息揭示并重的格局所取代。

历史的发展自有其不可分割的延续性，没有人类昨天的牺牲，就不会有人类今天的文明，更不会有人类明天的辉煌。信息技术革命的浪潮虽然使诞生于工业社会的会计系统落伍了，但未来的会计框架不会是一种孤立的存在。未来的会计必须能够兼容今天甚至昨天的会计，这是技术发展历史的共同规律。上述有关未来财务报告发展趋势的构想正是基于这样的思考。历史的发展自有其自身的规律性，但人的作用却可以加速或者延缓历史的进程。在工业革命的浪潮中，中国会计甘当了一回历史的落伍者，信息技术革命的浪潮为中国会计的翻身提供了新的契机，是抓住还是放弃这一历史性发展机遇，命运掌握在我们自己手里。

财务报告是交换财务信息的主要方式，它的发展主要受制于三个方面因素的相互影响：信息交换的方式、时间和内容。信息交换方式，是指交换信息时所依赖的传输介质及其传送方式。在工业社会，这种介质主要为传统的纸张、笔墨和算盘，而传送方式则主要为一定格式的会计报表。信息交换时间，是指所交换信息的截止时点及传送的具体时间。在传统会计中，传送信息的截止野战通常是资产负债表日，而传送的具体时间则通常是会计报表的发布日。信息交换内容，是指所交换信息本身所表达的涵义。在传统会计中，财务报表所传递的信息通常被认为是企业的真实财务状况和经营业绩。

随着知识经济时代的到来，上述三个因素的每一方面都正在或者已经发生改变。现代电子计算机技术正在改写纸张、笔墨和算盘等传统信息技术的历史；现代网络通讯技术正在改变传统的信息交换方式和交换时间；而现代新技术革命的高速发展，正在更新传统会计信息的涵义。基于这些变化，未来财务报告的框架将会在以下十个方面突破传统框架的局限，从而引导未来会计系统结构作相应转变。

（一） 多元财务报表体系框架的构想

会计报表是会计系统主要产出，综所提供信息的种类、数量和质量与传统会计的系统结构有着密不可分的内在联系。财务报表体系在过去一百年的发展中虽然几经变革，但这种变革都只是在传统系统上的完善和改进，并没有从根本上改变会计报表体系及其所提供信息属性的单一性。如果根据现代电子计算机所提供的随机寄存特性来重新设计和构造一个新的会计系统，那么，这个系统应当能够完成多重信息处理的功能，从而使会计报表体系及其所提供的信息属性具有多元化的特征。如果能够向用户提供如他们选择电视节目一样的方便，允许他们任意地选择自己所需要的信息种类、数量和质量，那么，未来的会计系统就一定是一个富有生命力的系统。如果基于不同用途的会计信息用户可以任意获取他们自己所需要的会计信息，而不是由会计师来决定他们需要什么信息、不需要什么信息，那么，会计的生存空间将得到自然的扩展。21世纪的会计，其作用将更为广泛和辉煌。

（二）权衡会计信息可靠性与相关性的构想。

会计信息的可靠性与相关性由会计信息的不同用途所决定。用于传统财富分配的会计信息要求具有很高的可靠性，而用于投资决策的会计信息则要求具有很强的相关性。因此，提供可靠相关的信息以同时满足两种不同用途的信息需要，构成了会计职业赖以存在的重要因素。由于传统会计系统是围绕会计信息的财富分配用途而建立和发展起来的，从根本上说，它强调的是会计信息的可靠性。尽管规范会计信息生产与交换的权威机构也试图在可靠性的基础上来增强相关性，但对于单一属性的信息而言，可靠性与相关性又是一对不可调和的矛盾。强调了信息的可靠性，会损失信息的相关性；而强调了信息的相关性，又会以牺性可靠性为代价。如果抛开单一信息揭示的基本构想而取道多元信息揭示的途径，可靠性与相关性的矛盾便可迎刃而" 解。例如，以历史成本为基础的会计信息更具有可靠性，而以评估价值为基础的会计信息更具有相关性，两种不同属性会计信息的同时提供，便可同时满足不同用途的信息要求。现代信息技术的高度发展使得这种多元信息揭示的格局不只是一种设想。

（三）历史成本与公允价值并重的构想

以历史成本为计量属性的传统会计，是在财富分配用途导引下而产生的强调信息可靠性的产物。众多会计学者提出的以其他属性为计量模式的会计系统宽之所以没有得到权威机构的认同，最根本的原因就是这些会计系统的所提供信息的可靠性方面存在缺陷。随着时代的发展和用户需求的变化，随着现代交通和通讯技术的发展，相互分割的市场正在走向世界一体化，以交易价格为基础的传统的历史成材一计量属性不再是唯一可靠的信息源，公允价值的逐步形成及其所具有的客观性已得到越来越多人士承认。美国、英国、加拿大、澳大利亚以及国际会计准则委员会在现行会计准则的制定过程中，都已开始较为普遍地使用公允价值概念。在我国《企业会计准则——债务重组》中，也首次引入了公允价值的计量属性。从理论上说，普遍采用包括公允价值在内的许多其他新的计量属性为基础的会计系统，已具备其形成和发展的外部环境。目前我们所缺乏的也许只是观念的更新和敢于尝试的胆略。因此，我们有足够的理由相信，随着信息时代的到来，以其他某种适当的计量属性为基础的会计系统绝对不再是“纸上谈兵”。

（四）主体信息与关联方信息并重的构想

基于会计信息财富分配用途的考虑，会计主体的确立是传统会计系统的一个重要前提，而工来时代企业组织垂直控制的特征也为这一前提的确立提供了它所必须的外部环境。随着知识经济时代的到来，企业组织的垂直控制结构正在发生网络化的、扁平化的改变。这种改变使得会计主体假设开始失去其既有的合理性。除此之外，技术资产的合理计量在客观上也需要突破传统会计主体的范围，因为技术的先进性需要与其他企业的同类技术相比较，才可以进行合理的衡量。这些改变在客观上要求会计信息的揭示突破传统的空间范围。因此 ，如何恰当地提供主体及其相关方的信息，代表着未来会计的一个发展方向。

（五）有形资源与技术资源并重的构想。

对有形资源的占有使用是工业社会环境中企业得以持续经营的重要条件，这在客观上决定了传统会计系统必须围绕企业有形资源的确认、记录、计量和报告来展开。随着以技术为动力的知识经济时代的到来，企业持续经营的重要条件已开始转向对技术的开发、利用和争夺，而有形资源在企业持续经营中的地位日趋下降。在这种发展趋势下，传统会计所提供的信息要有用，必然要转向对技术资源的确认、记录、计量和报告。但是，技术资源在企业持续经营中的地位在目前至少还没有重要到可以取代有形资源的地步。因此，会计系统在揭示技术资源的同时，不忽视对有形资源的计量显得十分必要。这种必要性反映到未来会计的发展趋势上，应当是一种有形资源与技术资源并重而不单向发展的格局。

（六）表式信息与图像化信息并重的构想。

以报表的方式来交换会计信息已被实践证明为是一种最有效和最节约成本的方式。但这种有效和节绝是针对手工会计和传统信息传输的技术条件而言的。在现代信息技术的支撑下，这种有效和节约将不再成为阻碍其他信息揭示方式出现的理由。因为有效是针对用户对会计信息的使用而言的，相对于纯粹文字化的信息揭示来说，表式信息可以以有限的资源提供更大的信息量，而且使用户的阅读变得一目了然；但图像化信息相对于表式信息来说，也许更具有简明易懂、直观明了的优越性。在更注重效率和简单的技术发展过程中，我们没有理由不相信更为简明易懂的信息不会为会计信息的用户所接受。

如果会计信息的揭示按照这样的一种思路来发展，那么，未来的会计信息揭示一定会是一种表式信息与图像化信息并重的局面，从而使得老练的投资者和幼稚的投资者的划分，不再成为会计信息揭示所要考虑的重要因素。

（七）货币计量与非货币计量并重的构想。

表式信息揭示的框架要求所有的会计信息都能够数字化，且具有能够汇总的经济意会计信息的货币化的要求。但是，如果会计信息的计量并非只能具有单一的属性，信息的揭示也并非只能具有单一的属性，信息的揭示也并非只局限于报表，那么，必然会使会计信息的货币计量向非货币计量延伸。因为在货币化信息之外还有大量相关而且有用的非货币化信息不存在，如难以准确以货币量化的企业员工素质、企业组织结构、市场网络、秘密配方等。这种发展无疑将会改变传统会计只揭示单一货币信息的局限，货币计量与非货币计量并重的方式一定会成为未来会计发展的一个方向。

（八）绝对值信息与相对值信息揭示并重的构想。

以绝对数量的货币额来表达某一特定主体的财务状况和经营业绩是传统会计报表所提供信息的又一特点。这一特点的形成与上述提及的三个因素有关：第一，传统的表式信息揭示方式决定了大部分信息需要以绝对数量的货币额来表达才符合报表间相互勾稽的要求；第二，会计信息的财富分配用途决定了只有以绝对货币额表达的信息才会使财富分配变得有意义；第二，传统的会计主体假设使得以绝对数量的货币额来表现某一特定主体的财务状况和经营业绩成为可能。如果会计信息的揭示在未来不再局限于报表的格式，会计信息的用途不再局限于财富分配，会计信息揭示的范围不再局限于某一特定的主体，等等，那么，以绝对值揭示信息的传统方式就必然会受到相对值信息揭示的挑战。因为在某种程度上，相对值表达的信息具有更强的可比性和能够更好地满足会计信息决策的需要。在过去20年的财务信息披露发展的历程中我们也已经看到，越来越多的证券监管机构已经开始要求上市公司提供更多能够直接用于投资决策评价的相对值信息，如一些重要的财务比率。随着会计信息决策用途重要性的进一步加强，随着会计主体范围的逐步突破，我们有理由相信，以相对值信息揭示的方工一定会演变为未来财务报表发展的主流。在会计信息财富分配用途尚未退出历史舞台以前，绝对值与相对值信息揭示会显得同等重要，从而形成一种绝对值与相对值信息揭示并重的格局。

（九）事后信息与事前信息揭示并重的构想。

在用户的财富分配用途导向下，传统会计所提供的信息绝大部分都具有事后信息的特征。因为财富分配，一定是对已经实现而不是尚未实现的收益进行分配。但在用户的投资决策用途导向下，要求会计面向未来，提供更多具有与决策相关的信息。在过去20年中，我们已经可以看到这种面向决策、面向未来的发展趋势，如在满足财富分配用途所需信息之处增设的现金流量表信息，在揭示过去盈利的基础上增加未来盈利预测的信息。

这些现象都说明事前信息揭示的重要性已开始被人们普遍接受和认识。目前在国际范围内流行的现金流量表虽然反映的是企业过去现金流量的信息，但这一信息显然是为会计信息的决策用途而不是为财富分配用途设定的。因为过去的现金流量较之盈利更有利于预测未来的现金流量，相对于资产负债表和收益表所提供的信息而言，它具有更大的预测价值和反馈价值。所以有人称现金流量表的出现是传统会计的一次小小的革命。随着知识经济时代的到来，传统会计会越来越多地面对类似这样的革命。基于此，未来财务报告的发展方向一定会是一个事后信息与事前信息揭示并重的格局。

（十）年度信息与日常信息揭示并重的构想。

年度信息揭示是传统会计的传统。这一传统的形成也与许人们的“年成” 观 念有关。所谓“年成”，是指一个年度的成就，“年”总是与收益的衡量联" 系在一起。基于这样一种理念，在持续经营下，会计信息的揭示便演变成为会计年度的惯例，以适应人们对年度财富分配的需要。除此之外，信息披露成本是年度信息揭示的又一考虑。在手工状态下，每一次会计信息的披露都需要经过一个完整的会计循环。如果一个循环的信息生产成本是10万元，那么，一个年度一次的会计信息揭示成本也就是10万元；如果一个年度要求有10次基至更多次的会计信息披露，那么，信息揭示的成本就会增加到100万元以上。但随着会计 信息决策用途的增强，年度的信息揭示会与投资决策对信息的及时性要求发生矛盾。而现代信息技术的高速发展，使得信息的生产成本大幅度下降；而且，在随机寄存功能的支持下，也使得会计信息的日常揭示成本可能。因此，年度信息揭示的惯例必定会在不远的将来被年度与日常信息揭示并重的格局所取代。

历史的发展自有其不可分割的延续性，没有人类昨天的牺牲，就不会有人类今天的文明，更不会有人类明天的辉煌。信息技术革命的浪潮虽然使诞生于工业社会的会计系统落伍了，但未来的会计框架不会是一种孤立的存在。未来的会计必须能够兼容今天甚至昨天的会计，这是技术发展历史的共同规律。上述有关未来财务报告发展趋势的构想正是基于这样的思考。历史的发展自有其自身的规律性，但人的作用却可以加速或者延缓历史的进程。在工业革命的浪潮中，中国会计甘当了一回历史的落伍者，信息技术革命的浪潮为中国会计的翻身提供了新的契机，是抓住还是放弃这一历史性发展机遇，命运掌握在我们自己手里。