浅析JIT生产制对管理会计的影响

" JIT（just in time）生产制，是基于杜绝浪费。降低成本的思想观念，追求最合理的制造方式以取得竞争优势（高质量、低成本），谋求在经济低速发展中增加利润的一套完整的生产过程和库存管理制度体系，是战后日本汽车工业适应“多品种、小批量”的市场需求的产物。 1963年在丰田公司正式全面实施， 1973年迅速在日本其他企业、行业普及开来，并受到国际瞩目，如今，JIT生产制已在世界上许多国家的各行业中得到了广泛的应用。

一、JIT生产制的理论要点

1．降低成本是JIT生产制的基本目标和出发点：实现低成本，必须减少浪费（包括生产全过程各环节上的浪费），彻底排除工厂内的过剩在制品和过剩人员，各种产品的生产量必须服从“能卖出去多少就生产多少”的要求，并从劳动力方面弹性地改编生产线。

2．适时生产：即“在必要的时间里，按必要的量，生产必要的产品”。为了实现适时生产，开发和利用了作为生产流程控制手段的“看板方式”。实现零库存，彻底制止了生产过量的浪费，也废除了供储备用的中间仓库，避免发生库存的浪费。

3．生产均衡化：要求最终组装线在向前道工序领部件时，要平均化地使用各种零部件，混合生产各种产品。这样对前道工序和协作厂推行“着极方式”，可避免发生过剩在制品储存和过剩人员。

4．标准作业：是在标准时间内，一个作业者担当的一系列多种作业内容标准化而成的“作业组合”，以完成单位产品所需的全部加工作业。这是使单件流动生产成为可能的重要前提。

5．少人化：将需要减少的生产线的作业人数减下来。实现“少人化”，必须设置有效的U型机械装置和培养多能工（作业者多能化），根据每月需要产量的变动，将各生产线的作业人数弹性地进行增减，削减作业人数，避免窝工和搬运上造成的浪费，降低成本。

6．自律化：是当生产中出现不良状况时，如出现缺陷或不合格的零件，自动或手动装置如机械或生产线均能自动停止作业的设备运行机制和管理机制。依此可节省人力，提高生产率，实现零缺陷，避免制成次品的浪费。

7．创造性思考制度：对于诸如寻找如废品、机械故障发生的原因，消除这些原因使事故不再发生而采取的改善措施和活动不单由质量管理人员来实施，更主要是采用提案制度的方式来实行。

8．小集团改善活动：它是JIT生产制的基础，对改善作业变换方法，改订标准作业等有重要的作用。小集团的改善活动提高了作业者的积极性，也有助于达到尊重人的目的。

9．全面质量管理和综合成本管理：包括产品的计划、设计阶段，生产过程设计，制造部门机械能力的准备工作，制造部门本身的制造活动以及销售部门的销售活动等等全过程的各个环节。

二、JIT生产制对管理会计的影响

JIT生产制作为一种科学的管理机制，适应于所有的企业、行业、服务业和事业行政部门。对管理会计的影响主要体现在如下几方面：

1．对变动成本法的影响

使用高新技术设备，大量人力被机器所取代，直接人工成本的比例大幅度下降，以往直接人工成本约占产品成本之40％—50％，如今却不到10％，有些仅占产品成本的5％左右，甚至更低。同时，直接材料所占比重很小，变动性制造费用也大幅度减少。

有效的U型机械装置（制造单元）和多能工的使用，使得直接人工成本由变动成本转化为固定成本，同时以往许多为多种产品共有的间接人工（如清洁、修理、维护等）与直接人工的界线也趋于消失，从而使人工成本绝大部分地转化为固定成本。

由于直接人工属性的改变，变动生产成本仅仅包括直接材料和变动制造费用，比率很小，根本无法反映在当今高新技术条件下产品生产的实际资源耗资。

“适时生产”的实施，零库存的实现，废除了供储备用的中间仓库，消除了存贷计价，自然而然地消除了“期初、期未产成品存货成本结转”，把产品成本中的固定制造费用视为期间成本与否，均不影响完全成本法和变动成本法对各期损益的计算。“期初、期末产成品存货成本结转”已消除，利润的实现与产品销售的实现之间的不相关性即完全成本法的主要缺陷也自然不复存在。同时，产品的全部成本直接从当期销售收入中得到补偿，完全成本法的“不符合费用与收益配比原则”也不复存在了。

在JIT生产制条件下，许多以前的间接费用（如设备的折旧费、设备的维修和维护、软件摊销费、动力或能源、机物料耗用、清洁、原材料的处理及检验等费用）均可直接归属于制造单元，转化为直接费用，大大地减少了间接费用分摊困难和分摊误差，增加了产品成本的正确性，同时由于零库存的实现，使“期初、期末产成品存货成本结转”成为过去，完全成本法应用于企业内部管理的缺陷随之而消除，使完全成本法成为JIT生产制下更为合理的成本核发方法。

使用完全成本法，在实务操作中可简化核算手续：采购的原材料，收到时记入“原材料”账户并直接送达生产部门，产品完工时将原材料成本转入“产成品”账户；将人工费用和需要在不同制造单元进行分配的间接费用共同记入“制造费用”账户，在完工产品中按人工小时或机器小时进行分配；其他可以直接归属于制造单元的费用，如设备的折旧费。设备的修理和维护费、软件摊销费、动力或能源、机物料耗用、清洁、原材料的处理及检验费等等则于发生时直接记人“产成品”账户。

2．对长期投资决策的影响

长期投资决策考虑设备投资产生的现金流量，往往只是有形效益产生的现金流量，而无形效益及间接效益皆因微不足道而被忽视。实施JIT生产制，企业对高新技术设备的投资，比以往的投资复杂得多，投入成本不仅包括设备的直接购入、安装成本，而且还包括相当昂贵的软件、培训和实施成本，并产生许多有形效益和无形及间接效益，其中：有形效益包括直接人工成本的减少、废品损失的减少。调整准备成本的减少；无形效益包括提高质量而减少废品修复成本、提高产品的竞争能力和市场占有率；间接效益包括生产流程安排成本、存货占用资金的减少、仓储人工成本和场地成本的减少。应用高新技术设备产生的无形及间接效益数额可观，对投资决策影响巨大，一般不容忽视。

3．对标准成本制度的影响

首先，标准成本制度使用的“现行标准成本”或“实际标准成本”，隐含着允许一定水平的低效率操作合理化存在的事实，长久下去，即使能达到标准成本要求的部门和人员，也会因此而满足于现实、不求上进。

其次，标准成本制度鼓励管理人员追求有利差异，如为追求有利的材料价格差异，材料供应部门或采购人员可以采购低质量的材料，或大宗采购以获取价格优惠，结果使废料、废品及修复作业增加，使材料堆积。同样，对人工效率差异的控制，实质上是鼓励工人大量生产，过多生产，由此造成大量存货，增加仓储管理成本。

再次，为避免不利的材料数量差异，上一工序的工人会将其加工的残次半成品转人下一工序，结果使下一工序的机器自动停止、生产中断，如果是残次成品，也销售不出去，造成原材料、设备及劳力等无效投入的极大浪费。

最后；对制造费用差异的控制，特别是对预算差异的控制，使工人忙于超额生产，而忽略了机器设备的预防性维护，增大了机器设备发生故障和生产中断的可能。

所有这些，违背了JIT生产制的“降低成本”、“适时生产”及零库存、“全面质量管理”、“自律化”及全面预防性维护和“综合成本管理”的宗旨，并与JIT生产制要求公司全体员工不断地寻求更有效的方法，提高质量和效率，鼓励创新与简化的“创造性思考制度”、“小集团改善活动”的持续创新改善宗旨格格不久。

JIT生产制强调企业的整体效率，业绩评价应偏重于厂级或更高层次，而非基层。在成本控制中，应偏重于事前成本控制，特别是新产品开发的事前成本控制更为重要，一般采用成本企画，它是一种多重循环挤压降低成本的方法，通过逐层逐次不断地挤压来达到降低成本的目的。成本企画最关键的因素是目标成本，也就是以市场为导向，运用价值工程、市场研究等手段达成由产品的可能售价和目标利润决定的最优成本目标值，并以此值为主要依据实施成本控制。在事中成本控制，一般采用改善成本法，它是在产品投产后的生产过程中，强调通过简化流程和提高效率，通过小修小改实现持续渐进的改进，实施持续性成本抑减，使公司营运获得持续改善，以提高企业的经济效益和竞争能力的一种成本管理与控制方法。

4．对传统预算的影响

预算是计划的数量说明。编制预算的方法按其与业务量关系的不同，分为固定预算和弹性预算两种。传统固定预算是根据预算期内正常的可实现的唯一业务量水平为基础而编制的预算。传统弹性预算又称变动预算，指在成本按其性态分类的基础上，以某一业务量范围（不同业务量水平）为基础而编制的预算。在血生产制下，固定预算仍然可以作为规划的工具使用，但其使用范围仅限于较高管理阶层（一般是厂级或更高层次而非基层使用）。由于许多成本项目的属性已经改变，传统的变动成本法失去了意义，传统的弹性预算显得无能为力，并且传统的弹性预算违背了“适时生产”的要求，而给予完全地否定。

5．对存货管理的影响

传统的存货管理是一个独立的局部管理，忽视了企业整体的全面质量管理和综合成本管理。存货不仅占用了大量的资金，占用了空间和人力，是一种资源浪费，更严重的是存货实际上隐藏着生产效率不足的问题，诸如采购物资的质量和交货方式、产品设计、控制系统、工艺过程、产品流和均衡性等方面存在着效率不足的问题，这是对JIT生产制所不能容忍的。减少存货，这些问题将会自然地显露出来。减少存货，实现零库存并不是JIT生产制的目的，而是实施“适时生产”、“全面质量管理”、“自律化”和“少人化”后的一个结果。

传统上的存货管理容许整理准备成本和订购成本的存在，JIT生产制不容其存在，它要求原料及零件仅于生产需要时才送达，并设法以缩短整理准备时间来降低整理准备成本，及与供应商签订长期合约来减少订购次数、降低订购成本，直接将其减至为零。如设法挑选工厂邻近的供应商作为其谈判并签订长期合约的对象，并与供应商建立紧密的关系。选择供应商时，不全以价格为依据，而以零件质量、如期交货能力及对采购的承诺为难；为减低需求的不确定性，与供应商建立互赖关系，借助长期合约，可减少订购的次数，降低订购成本，一般可减少5％－20％的采购成本；减少供应商的数量，建立并维持紧密关系，可大幅度改善原材料的质量，降低与质量有关的各项成本，如材料检验成本。存货的整理准备成本和订购成本减少之后，剩下的储存成本借助于库存量的减少而降低。

产成品存货是以往确保厂商如期交货的方法。JIT生产制解决的方法为缩短前置时间，而非依赖存货。前置时间是指零件或产品自开工生产，以至完工而准备交货的时间。前置时间=加工时间十检验时间十运输时间十等待时间十储存时间，许多公司的加工时间占不到前置时间的10％，其余大部分时间为检验时间、运输时间、等待时间及储存时间，JIT生产制视加工时间为附加价值时间，其余的检验时间、运输时间、等待时间及储存时间一概为无附加价值时间或浪费时间，应加以减少、甚至消除。JIT生产制以减少整理准备次数，改善质量实现零缺陷，采用制造单元，缩短机器与存货的距离，大量缩短前置时间，降低成本。缩短前置时间，企业可由厂房直接交货，无需由仓库交货，完全取消产成品存货。