突破会计信息局限 推行风险导向审计(1)

正当审计风险滋事国内外，扰乱经济秩序、危及注册会计师行业地位之际，关注并推行风险导向审计更有其迫切性。风险导向审计以审计风险的分析评估作为制订审计计划、执行审计程序、发表审计意见的基础，从而全面地把握审计重点，提高审计效率与质量。

风险导向审计的产生具有必然性。从制度层面来看，独立审计制度根源于现代企业制度两权分离所带来的代理问题，注册会计师总是处于企业股东、债权人及相关利益人的法律诉讼与承担责任的风险之中，必然要以风险评估作为一切审计活动的出发点。从技术层面来看，会计信息系统有其固有的局限性。为取得较好的审计效果，审计活动必须跳出会计系统的框架限制，全面深入地理解企业的经营活动。本文拟就会计系统局限性的表现、对审计风险的影响及审计模式的发展等问题进行分析，从而揭示出会计系统局限性与引入风险导向审计的内在逻辑联系。

一、会计信息的不确定性及其审计风险

会计计量总是建立在一定的会计假设基础上，会计核算方法的选择具有灵活性，会计估计的确定具有主观性，业务数据的传递具有滞后性，因此必然产生会计信息的不确定性。从会计制度的发展来看，现代会计核算体系越来越注重价值计量的决策相关性，要求合理预计应收款项、存货、投资、固定资产、无形资产、在建工程等各项资产的可能损失，计提减值准备。一方面，这些备抵科目的核算基本上克服了原来会计核算体系下财务信息的历史成本局限，极大地提高了信息质量；另一方面，现实世界并不存在确定合理性的绝对标准，这些备抵事项的计量无一不涉及会计估计，从而加剧了会计信息的不确定性。

企业管理当局出于其利益考虑，总是倾向于对会计信息进行相关的“包装”，而会计信息的不确定性在技术层面为这种行为提供了可能性。当“包装”超过了一定的限度，不确定性就转化为不客观性，引起审计风险。会计核算方法与会计估计的合理性取决于客观事物本身的实际状况，而相对于企业管理当局，注册会计师对于事物实际状况的理解处于信息劣势。对于销货单位的信用状况、产品的市场前景，机器设备的技术先进性等基本情况，注册会计师很难取得超过企业管理当局的信息量，从而进一步加大了审计风险。

二、会计信息的不完整性及其审计风险

会计信息系统的不完整性是指在与企业价值相关的诸多因素中，有些可以量化成为会计核算对象，有些则不能或难以量化。这些没有量化在会计信息中的因素包括：行业背景、企业地位、内部控制、人员素质，技术水平、战略计划、经营策略等等。会计信息的相关利益人根据会计信息推断未来，进行投资、贷款等有关决策，但由于会计系统的不完整性，仅仅根据会计信息进行相关决策是不明智的。例如，企业的高利润率可能是由于企业的主要产品处于高速扩张期，也有可能是企业具有某种特殊资源的垄断权，因而可以获得超额利润。显然，这两种情况所面临的经营风险是完全不同的。由此可见，仅仅关注会计信息无法对企业的真实状况做出判断，或者说，相同会计信息的背后可能蕴含了完全不同的经营风险与发展前景。

会计系统对企业实际运营状况的反映是不完整的，没有体现在会计信息中的因素可能将对企业的经营具有重大影响，其重要性甚至可能超过财务因素，对这些非财务因素的忽略将引起相关的审计风险。当一个企业的董事会被管理层操纵，或者企业计划在二级市场增发新股筹资，企业“粉饰”财务状况的可能性就很大。当企业大量依靠赊销策略占有市场，企业的回款风险将急剧上升，从而可能引起企业以后的现金周转紧张与偿债危机。可见，审计的高风险区域与风险程度与游离于会计信息系统以外的非财务因素密切相关。

三、会计信息的不深入性及其审计风险

会计信息以货币计量方式综合性地反映了企业的财务状况与经营业绩，但其本身并不能从基本面上说明产生这种计量结果的原因，这反映了会计信息的不深入性。例如，企业产品的单位成本居高不下，可能是技术落后引起高废品率造成的，可能是外购材料的价格过高造成的，也可能是产量达不到规模造成的，会计系统只是反映了成本的计量结果，并不能说明这种状况的原因，具体原因需要对生产部门、技术部门以及采购部门进行调查获得相关信息后才能确定。

会计核算的准确性在于是否遵循了公认会计准则，而会计核算的真实性则在于相关经济事项是否真实存在。会计舞弊行为可以划分为两个层次：账面层次与事实层次。账面层次的会计舞弊是指在不伪造交易事项的条件下，通过蓄意违反会计准则的核算规则达到“粉饰”会计报表的目的。事实层次的会计舞弊则通过伪造经济事项以及有关单据，编造虚假会计信息。例如，银广夏通过伪造单据，虚构出口业务就是典型的事实层次的舞弊行为。同样，会计差错也可以划分为帐面层次与事实层次。前者是对会计准则的错误运用造成的，后者是对经济事实的错误理解造成的。会计信息是对结果的描述，而不能提供对原因的追溯分析。事实层次的会计舞弊或差错就其会计核算的规范性而言，是完全准确的。当审计不能发现隐藏于规范的会计信息之后的事实真相，就产生了有关的审计风险。

四、风险导向审计的引入

西方国家造成注册会计师承担法律责任的原因大致可以分为三类：误报；违法舞弊；经营失败。不确定性加剧了会计信息误报的可能性，同时也为账面层次的舞弊行为提供了便利；不深入性使得仅仅审查会计系统不可能发现事实层次的会计差错与违法舞弊行为；不完整性则意味着会计信息并没有涵盖可能导致企业经营失败的所有主要因素。这些都说明了会计系统的局限性导致了审计风险的加大。

从审计模式的发展来看，历史上出现过三种审计模式：账项基础审计，制度基础审计，风险导向审计。账项基础审计主要根据对账簿记录、原始凭证等会计核算系统的审查取得审计证据，形成审计意见。制度基础审计是从提高审计效率的角度出发，将审计程序划分为符合性测试与实质性测试，以对企业内部控制制度的调查、测试、评价为基础，确定审计程序、时间与范围。这两种审计模式都受制于企业会计信息系统的框架，因而不可能克服由会计系统固有局限所产生的审计风险。

风险导向审计是一种全新的审计思维模式。这种审计模式解决了会计信息系统固有局限所产生的审计风险问题。首先，风险是注册会计师审计制度的核心问题。企业的管理层、注册会计师、会计信息的相关利益人之间的相互监督、制衡关系是保证会计信息公允性的制度基础。由于会计系统本身固有的不确定性，公允本身也是一个模糊的概念，在会计与审计的博弈过程中，会计信息动态地趋向于理想中的公允。风险导向的思想体现了审计活动目的与手段的统一，制度层面与技术层面的统一。其次，风险导向审计立足于控制风险的制高点，自然地将审计视野扩展到了企业的行业背景、市场地位、组织机构、人员素质、技术水平等非财务信息，从而全面深入地理解企业的经营状况与经营风险。不确定性、不完整性、不深入性是会计信息系统的内在属性，只有在超越会计系统的更高的信息层面才能克服。现代企业的交易方式日趋复杂、多样，管理创新手段、金融衍生工具层出不穷，企业人力资源、技术品牌等非物质财富的地位越来越重要，这些客观上加剧了会计系统的不确定性、不完整性、不深入性。审计人员对会计信息公允性的衡量，对于企业持续经营能力的考虑已经不可能仅仅受限于会计信息系统这个狭小空间。在空间上，注册会计师应当突破会计系统，充分重视基本面调查与非财务信息；在时间上，则应当具有面向未来的意识，对企业未来的经营风险进行一定的分析、评价，以确定可能承担的审计风险。

从我国证券市场已经发生的一系列上市公司财务信息造假事件来看，注册会计师没有起到应有的监督作用。从审计方法这一角度进行分析，注册会计师的思维模式还是停留在传统的账项审计。对会计信息系统的近乎迷信的依赖，使得注册会计师对于一个企业的了解仅仅局限在会计报表账簿凭证，看不到会计信息背后所隐藏的实质内涵，也无从发现应当关注的异常迹象。由此可见，风险导向审计观念的建立对于我国注册会计师事业的完善与发展具有重大的实践意义。