会计准则的制定动因(1)

一、财务报表的“送户”与“用户”之间的分离是会计准则制定的内因

在两权合一的情况下，企业所有者既是企业的投资者，也是企业的经营者。因此，企业会计的职能主要是为企业生产经营提供必需的信息，企业需要什么样的信息完全由其自主决定，社会无须对其是否提供信息或提供什么样的信息进行规范。但在两权分离的情况下，企业所有者不再直接从事企业的经营，但出于对自身的利益的关心又不得不关心企业的财务状况和经营业绩。因此，这时他便成为企业财务信息的主要使用者，而企业的经营者必须要履行提供财务信息的职责。于是，财务信息的提供者与使用者出现了分离。企业债权人形成以后同样也成为企业资本的主要提供者。出于自身利益的考虑，他也会关心企业的财务报表，于是，他也成为企业会计信息的主要使用者。然而，随着经济的发展，企业规模不断扩展，企业资本的来源范围的不断扩大。这势必造成，企业经济利益的影响范围不再局限于企业的投资人和债权人，众多的社会民众的利益将会日益受到企业行为的影响。如企业的潜在投资者、雇员、工会、民众福利、企业周边环境等等。因此，普通民众也都会关心企业的财务信息。

管理会计在学术界被公认为是会计的一个组成部分。可是，为什么当今会计准则只限于财务会计的范畴而把管理会计排除在外呢？这是因为，管理会计所提供的信息是针对企业的内部管理当局，提供者与使用者是合一的。使用者需要什么样的信息完全由其自主决定，只是，这些信息也属于商业秘密，企业也不可能向企业的外部公布。如果有一天，管理会计的信息使用者和提供者也出现了分离，我们同样有理由相信，制定管理会计准则也会成为必然。由此可见，企业的所有权与经营权的分离只是制定会计准则所需要的一种客观环境，而不是会计准则准则产生的真正动因。信息的使用者与提供者的分离才是会计准则制定产生的根本动因之所在。

在会计信息提供者与使用者普遍分离的情况下，会计准则制定的必要性便主要表现为两个方面。站在使用者的角度，会计准则是会计人员提供会计信息的标准，以便使他们提供的信息能被众多使用者所理解和使用。站在提供者的角度，会计准则就是对会计信息使用者无限要求信息的行为的规范，即会计准则明确提供者能提供那些信息，不能够提供那些信息，以避免“众口难调”的局面。所以说，会计准则对会计信息的供应双方都具备一定的约束。这种约束要得以实现，它就必须得到与会计信息有利益关系的所有社会民众的公认。

会计信息的提供者与使用者的分离只是为会计准则的制定提供了内部的动因，要使其出现，还需要有一定的外因，只有在内外因的相互作用下才会出现会计准则的制定。这就是为什么欧洲的庄园会计时期和股份公司出现后，虽然会计信息的提供者与使用者出现了分离，但是会计准则的制定会延迟到20世纪30年代才出现的原因。那么，会计准则的制定到底需要那些外部因素呢？

二、会计准则产生的社会经济背景

虽然在庄园会计时期就已经出现准则制定的动因，但那时的会计方法和技术还很不发达。仅仅就作为会计记录主体的复式记账技术而言，在15世纪至19世纪上半叶会计史称为“停滞时期”几乎没有什么发展。因此，这一时期可供选择的会计惯例和会计方法还十分有限。仅有的会计惯例和会计方法所提供的会计信息就足以满足财务信息使用者的要求。这时的会计惯例本身就充当了技术标准的职能，即会计惯例等于会计准则。

19世纪中叶起始于英国的工业革命，为人类社会经济的发展，注入了活力，也为会计的繁荣与发展注入了新的活力。从逻辑关系上看，工业革命促进了以机器化大生产为主要特征的制造业的出现，生产过程趋于复杂，需要有复杂的会计处理方法。这就导致了会计方法多重选择的出现；同时，估计和判断在会计核算过程中所占的比重越来越大，从而为会计准则的产生提供的需要：限制会计方法的多重选择和估计、判断等的消极影响。而股份公司的出现使公司的所有权与经营权相分离，为了保护公司外部所有者的利益不受损害，同时，也为了恰当界定公司管理者的责任，人们设计了众多的会计理论和方法。以上这一切都有力地促进了会计方法和技术的繁荣与革命，以簿记为主的会计便逐步发展成为以记录、确认、计量和报告等各方面全面发展的现代会计。具体而言，这种发展过程主要可以概括为下述几个方面：

第一，股份公司的发展和工业革命的推动作用为簿记制度向现代会计的发展提供了动力。由于工业革命的迅速推动，19世纪中期的工厂制度在英国和美国已相当普遍。工厂制度和批量生产的出现导致固定资产的成本在生产和销售成本中的比例上升，于是折旧概念便越来越重要。随着管理当局对生产成本和存货计价信息需求的增长，成本会计系统得以诞生。而股份公司的发展一方面使得企业规模扩大需要的巨额资本积累成为可能，另一方面也导致了投资人与企业的管理人员的分离。如果正直、无私是人的根本品性，那么财产的所有权与经营权的分离，不会给经济学和会计学带来大的革命。但是，无数先哲都指出，人性是二元的，它是介于兽与神之间。由于人的这种二元性，为了保护公司外部所有者的利益不受损害，同时，也为了恰当界定公司管理者的责任，人类设计了众多的理论方法。如：把作为投资回报的收益便逐步与企业主投资之资本的收回区分开来；而长期、持续经营企业的出现，便使得分期损益的确定成为必然。同时，随着一些企业所有权脱离它们的所有者而存在的概念得到公认，导致了所有者应对公司债务承担责任的学说的产生。它反过来又引起企业只能通过积累的利润支付股利来维护投资资本的义务。这样，既保护了债权人，又维护了企业经济活动的连续性。当然，限制股利的分配，就需要系统地进行利润的计量，其中包括更精确地区分资产和费用。可以说，股份公司的发展和工业革命的推动促进了会计方法的多样和会计惯例的发展。

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当众多利益群体提出为什么会有如此多且各不相同的会计处理并开始怀疑财务报表的真实性时，便开始出现了临时准则制定时期。由此可见，仅有会计信息提供者与使用者的分离，而没有多种会计惯例的并存，也就不会有会计信息的失真和不可比问题出现，人们也就不会提出制定会计准则的要求。

三、注册会计师职业发展的推动作用

受1845年公司法的影响，英国于1853年在苏格兰的爱丁堡成立了世界上第一个注册会计师专业团体-“爱丁堡会计师协会”。1854年该协会被授予皇家特许证，允许它的会计师号称“特许会计师”。自此以后，注册会计师职业团体犹如雨后春笋，在联合王国内迅速崛起。

由于美国工业化所需的巨额资本大多来自海外，尤其是在当时占经济统治地位的英国，因此，英国的特许会计师自然也就顺理成章的进入了美国。如普华会计公司、毕马威会计公司等，其足迹都来源于英国。由此可知，由于美国在许多方面都正在重复英国的经验，使得英国会计师与美国同行竞争中处于一种非常有利的地位，从而也把英国的注册会计师的执业经验推广到了美国。

在注册会计师职业团体迅猛发展的同时，由各种因素共同促成的工业革命及股份公司这一公司组织形式也在英、美两国有了较大的发展。所有权与经营权的彻底分离日趋明显，企业可以独立于所有者而单独存在的观念被普遍认可。会计为之服务的领域因此而被拓宽。它不仅要面对从事经营的经理层。而且更重要的是要面对远离会计主体的众多投资者和债权人。投资者和债权人不仅对公司财务信息状况普遍关心，而且对财务信息的可靠性更加关注。这在客观上要求有一个恪守客观、公正、独立的第三者-注册会计师来对公司的财务信息发表审计意见。从会计师的角度来看，虽然注册会计师为保证其所审计的会计报表真实可靠并为报表使用者所理解，客观上就需要有一套公认的评价标准。这种公认的评价标准在会计惯例和会计方法不断更新和增加的情况下，要求的呼声越来越高涨。

注册会计师职业所面临的直接压力使之成为准则制定的最大受益者，因而它也最为关心并且直接参与准则的制定，从而使之成为当今准则制定中的主要力量。所以，直到目前，注册会计师职业的准则制定中仍起着不可忽视的推动作用。

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