论会计管制(1)

会计管制是指政府或会计职业团体对会计工作的干预，以确保会计工作能够合理、有序地进行。这种干预往往以一般规则或法规的形式出现。会计管制是对市场配置机制的一种替代。

会计管制的主体是政府或会计职业团体，他们就是管制机构或管制者。政府对会计工作的管制是行业外部管制，具体可分为直接管制（如规定最低限度的信息披露）和间接管制（如创设其他机构或授权其他机构来代行管制）。会计职业团体进行的管制是行业内部管制。企业制定内部会计制度不能成为会计管制。也就是说，会计管制是就宏观而言的，不是着眼于某个单位，而是基于对整个国家会计工作的宏观判断作出的决策。会计管制的客体是会计工作，包括会计处理方法、会计信息披露、会计人员、会计工作制度等。如果我们所讨论的是大会计概念的话，会计管制的客体还包括注册会计师及事务所、审计程序及方法、审计报告形式等。如会计人员资格证书就是一种进入限制，我国的会计委派制也是一种进入限制，它不仅限制了执业者本身，也限制了雇主。要想成为会计人员必须取得会计证，而雇主只能选择有会计证的人来从事会计工作。管制机构的政策手段包括法规、许可证、命令、处罚、援助等。在会计管制中，法规如《会计法》、《企业财务会计报告条例》、会计准则、会计制度及政府发布的有关会计法规。许可证如会计证、注册会计师资格证书等。命令如政府采取默认或者发表简单声明，表达它对某种形式的官方支持。如美国证券交易委员会（SEC）在1973年颁布的第105号《会计系列文告》中声称“本委员会对财务会计准则委员会（FASB）在其公告和解释性文件中所颁布的政策、原则、标准与实务，给予重要的官方支持，而那些与财务会计准则委员会公告相对立的意见则不具备这方面的支持。”处罚如对违反会计法及相关法规行为的处罚，如刑罚或罚款、吊销资格证书、不得进入此行业等。会计管制所涉及到的各方被称作会计管制的利益相关者。利益相关者在会计管制的兴废中扮演着重要角色。会计管制的创设与废除就是这些利益相关者博弈的结果。

会计管制不同于会计监控。会计监控和会计管制都是保证会计工作规范运行的必要手段，也是保证会计信息质量的重要措施。在会计监控中，会计是监控的主体，是指通过会计工作去监控单位的经济活动。《会计法》中要求各单位建立健全内部会计监督制度就是要求各单位健全会计的监督控制职能，充分发挥会计的作用。在会计管制中，会计是管制的客体，是指政府或会计职业团体对会计工作的管理和控制。通常人们把会计监控和会计管制统称为会计监管，实际上它包括了内部和外部两个方面：内部的会计监管指的是会计对组织内部经济活动的监控，外部的会计监管指的是政府或社会对组织内部会计工作的管制。

另外，我们应该明确会计管制与会计规范、会计管理体制的关系。所谓会计规范是指各种影响和制约会计行为的标准和方式，包括法律、准则、惯例、职业道德和制度等。有的会计规范是会计管制的结果，如法规和准则。有的不是会计管制的结果，如企业内部制定的会计制度，一般来讲，各项会计管制措施的结合就形成了会计管理体制，但我国会计界所讨论的会计管理体制要窄些，一般不包括对会计信息的管制，侧重于政府对会计工作组织和管理方面的规定。

二、支持与反对会计管制的理由

如同经济生活中的其他管制一样，对会计管制也一直存在着两种截然不同的观点。一种是管制观。持此观点者认为，应该对会计进行管制，比如应该对信息披露采取一定管制，规定一定的范围和格式。会计信息是企业的利益相关者了解企业状况的最重要的信息源，而仅靠市场自身的力量无法确定最优的会计信息披露方式与披露内容。原因主要在于会计信息的公共产品特点与信息不对称。会计信息是一种公共产品，即一个人使用会计信息并不妨碍其他人使用。这样每个会计信息的使用者都有可能撒谎说自己没有利用会计信息，而让别人付费来披露会计信息，自己搭便车利用。这使得难以对会计信息进行定价，价格机制无法保证会计信息的最优产量，也就是说市场失灵。另外，企业管理者对企业目前状况及未来发展的了解要大大强于企业外部的利益相关者。若不进行会计信息披露管制，自利的管理者将不会披露真实和公允的信息，他们将只披露那些他们想让外界知道的信息，而不披露不利于自己的信息。这就使得利益相关者无法利用会计信息来实现资源的最优配置。

另一种是反管制观，对会计管制持保留态度。持此观点者又可分为两类，一类持自动调节论，认为市场可以确定会计信息的最佳披露。既然利益相关者要通过会计信息来了解企业状况，说明会计信息有信号作用，那么如果企业披露的信息能够详细并可信地说明企业的目前状况和未来态势，它将会受到利益相关者的信赖。企业管理者为了取得利益相关者的信任，以降低企业的资本成本，就有动机披露真实的会计信息。审计师提供的鉴证服务也是一种信号，进一步保证企业会计信息的真实性。因此，不需要对会计信息的披露进行管制。强调统一、可比的准则会限制会计政策选择的范围，破坏了信号机制。另一类持管制失灵论，认为市场失灵的存在仅仅是管制的必要条件，而非充分条件。首先，管制可能会带来很高的直接成本（如用于制定法规和监督、遵守这些法规时耗用的资源，及游说的成本，还有对企业和会计师提出诉讼的成本）和间接成本（如改变企业的融资、投资和生产方面的决策，使企业负担成本），所以决定采取会计管制措施时一定要权衡其成本和收益。其次，管制者也是在信息不完全的情况下制定管制政策的，往往会造成一刀切的现象。而且有的管制政策出发点虽好，却可能达不到初衷。第三，管制机构也可能失灵。管制机构为公共利益着想的假设并不现实，管制机构并不一定真正关心社会福利的提高，某一项管制政策的出台往往是利益集团游说的结果，或者是政治压力的产物。从这个意义上说，会计管制并不是寻求实现最佳社会效益的管制点，会计管制是一个政治过程，是各个利益集团博弈的结果。

管制与反管制的争议是对市场（无形的手）与政府（有形的手）作用的争议。就会计管制而言，持自动调节论者很少，反管制论者也并非完全否定会计管制，而是主张认清会计管制的缺陷，慎用会计管制。中外证券市场的一系列事件表明，虚假会计信息不是我国的特有问题，不是新兴市场的特有问题，而是世界性的题目，加强会计管制也是世界各国的共识。我们认为，会计管制必须随着市场规模的扩张和交易的复杂性而变化。随着市场的进一步开放，交易愈发复杂，应该使用更多和更严格的规则，会计管制需要强化。但在会计管制过程中，我们要完善会计管制的机制，明确会计管制的方向。下面是我们关于我国会计管制现实选择的几点看法。

三、对我国会计管制现实选择的几点看法

（一）会计信息管制：规则基础与原则基础

由于会计信息是会计工作对外的最终产品，所以国外关于会计管制的研究主要集中于此。在对会计信息的管制中有一个基本问题，那就是信息披露制度和会计准则的制定是基于规则还是基于原则。

安然事件后，有批评意见认为，美国FASB的会计准则大部分是基于规则的。基于规则的会计准则提供了一套极为详细的会计处理方法，其要求非常具体，并且有详尽的执行指南，试图考虑到准则运用的方方面面，把各种漏洞全都堵死。这导致公司的信息披露千篇一律，看似很规范详尽，其实却是避重就轻，不披露实质性主要问题。美国创造性会计（creative accounting）的流行也正因于此。结果一些别有用心的公司和个人往往会通过交易策划来规避详细的规则，他们不断制造出一些复杂的财务和法律结构，用以帮助企业绕开具体的会计准则条款。如安然公司所使用的特殊目的实体的复杂金融工具和其他资产负债表外融资工具。这不仅妨碍了信息披露的有效性，而且还造成惩罚恶劣公司的困难，因为这些公司的形式工作一般都做得毫无破绽，一切符合法规。

美国规则基础的公认会计原则是其准则制定的环境造成的。公司需要更详细的规则，以减少交易设计的不确定性；注册会计师需要详细的规则，以减少其客户的纷争并在诉讼中自我保护。证券管制部门需要详细的规则，以便于监督实施（David Tweedie，2002）。但是规则基础模式容易导致不健康的心态：准则哪里说我不能这样做？其结果是，详细的规则往往被别有用心的公司和个人通过交易策划所规避。此外，规则基础模式不利于公司和注册会计师发挥专业判断，可能诱使他们过分关注会计准则的细节规定，而忽略了对财务报表整体公允性的判断。David Tweedie认为，原则基础模式有助于培育一种以专业判断取代机械套用准则的氛围，但他也承认，原则基础模式是有前提条件的：公司和注册会计师能够以公众利益为己任进行专业判断（David Tweedie，2002）。

我国也属于规则基础的会计管制。比如虽然我们强调谨慎性原则，但是何谓谨慎？谨慎就是按照制度的要求，提取准备不足为谨慎，超过制度要求则为秘密准备。因此，一般认为，只要遵守了制度、准则就是谨慎。当然，我国会计规则的详尽程度比起美国来差距较大。我们可以借鉴原则基础的理念，首先要做的还是完善规则。理由如下：一是原则基础恐怕同样避免不了创造性会计。一般认为，创造性会计在英美国家更有可能发生，因为在英美国家强调实质重于形式，有多种会计政策可供选择，而这种选择的自由往往被滥用。但是，大陆法系的国家中同样存在创造性会计，只要存在会计选择就会招致创造性会计。如Blake与Salas指出，创造性会计不是盎格鲁－撒克逊（英美法系）会计体系下的特有问题，欧洲大陆法系下同样存在创造性会计的机会与动机。在规则不健全的情况下谈原则可能会带来更大的混乱，而且我国目前会计从业人员的素质恐难胜任。二是我国目前会计管制的重点是虚假会计信息。虚假会计信息不等于盈余操纵。盈余操纵可分为合法的盈余操纵与非法的盈余操纵。合法的盈余操纵是指利用会计规则的漏洞来操纵利润。创造性会计应该归为此列，它是指会计人员利用其对会计规则的了解来操纵报表数字的过程，有些“常在河边走，就是不湿鞋”的味道。如安然公司利用GAAP的漏洞进行的报表粉饰。而非法的盈余操纵是指违背会计管制规则的“造假”。如银广夏公司编造的与实际天差地别的巨额出口。也就是说，在我国目前，后者是需要重点防范的，是当务之急。所以我们不必限于规则基础与原则基础争议，这不是关键点。我们应当跳出会计信息的圈子，从更广泛的视野来看待会计管制。

（二）拓宽会计管制的范围

会计管制应该是全方位的，要针对整个会计工作，不能仅针对会计信息。首先，会计作为一种管理活动，不仅要提供信息，还要利用信息，涉及事前、事中、事后三个阶段。会计信息的生产和提供是其中的一个环节，如果仅仅管制这一个环节，可能起不到应有的效果。我国目前的会计管制面比较广，不仅包括会计信息披露、会计处理方法，而且还包括会计组织、会计人员、会计基础工作等。我们认为，这一情况还将持续下去。就会计信息而言，要获得真实公允的会计信息，需要会计信息这一产品的原材料、生产程序、生产者、质检验收、包装出厂几个环节全都完备才行。关注会计准则、审计师与会计信息披露意味着重视生产程度、质检验收和包装出厂。但是原材料（经济事项及原始凭证）与生产者（会计人员）对产品（会计信息）的影响至关重要。

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会计信息是对企业经济事项的综合反映。如果经济事项就不合法，自然会计信息也无法真实。会计管制的目的是治理会计问题，但会计问题并不一定出在会计人员身上。所以，会计管制要由会计人员拓展至单位负责人。如我国会计法中规定单位负责人是会计行为的责任主体。安然事件后，美国的管制机构要求CEO和CFO个人必须对公司信息披露的真实和公允作出保证，如公司信息披露出现违规，将承担连带责任。这说明制定会计管制措施时不能仅从会计工作的小视角来思考，而应该考虑影响会计工作的各种环境，尤其是公司治理结构环境。应该在公司治理的框架内设立、拟定会计管制措施。

需要指出的是，会计管制的方式、范围等并非一成不变。管制的历史是不断变换政府行为的重点和焦点的动态过程。随着政策目标的变化，管制制度及应受到管制的市场也会发生变化。管制通常是对经济事件和市场感应的特殊回应。例如，以安然、世界通信为代表的财务丑闻在美国引起了轩然大波，对美国资本主义经济造成了重大打击。还有安达信公司的审计师与安然公司的管理层一起欺诈投资者。对这些事件的回应是，美国采取了一系列加强会计管制的措施。在巨大的政治压力下，美国总统布什最近签署了早先由国会通过的《会计行业改革法》。再如，由于一些会计师事务所因为坚持原则和准则，不向上市公司的不合理要求妥协，往往被上市公司“炒鱿鱼”。所以中注协把事务所的变更作为当前行业管制工作的突破口，对上市公司审计中“炒鱿鱼，接下家”行为予以重点关注，并通过谈话提醒，对“接下家”事务所面临的审计风险及时作出警示的指导。

（三）会计管制的出发点

一般认为，会计管制的出发点在于更大地促进公共利益。但实际上未必如此，首先行业内外管制的出发点不同。行业内部的会计管制更多地是为了保护行业，如行业准入是限制其他人进入行业，对违规者的行业内惩处是为了树立行业的形象，维护行业地位。而行业外部的会计管制更多的应站在公众利益的角度。在我国，会计行业组织行政色彩较浓，具有多重身份。不仅要从本行业角度考虑，起到行业自律的作用；更要扮演公众利益保护者的角色。这种定位不清不利于其采取正确的管制措施。其次，即使是行业外部的管制机构也未必全是出于公众利益制定管制措施。正如管制失灵论所指出的那样，管制机构也在考虑自身的利益。而且各管制机构间对管制权的争夺也十分激烈，所以现有会计管制机构在制定措施时势必要考虑潜在竞争者的反应，这也会造成会计管制措施的短期性倾向。这些因素使得会计管制机构采取的管制措施未必对社会是最优的。

针对会计管制出发点多元化的情况，我们认为应采取下列措施：首先要对行业内外的管制机构分别明确定位。行业内管制与行业外管制都是不可或缺的，要想对它们明确定位，就应还行业管制机构真面目，建立独立的行业组织，摆脱行政干预。第二是会计管制机构应当建立相应机制，听取各利益相关者的声音，以获得更广泛的信息。在我国，利益相关者较少参与会计准则的制定，这必然会导致我国上市公司会计信息披露的制度在某些方面不能满足投资者的信息需求。因此会计管制机构应该改善会计管制规则的制定程序，让更多的利益相关者参与到其中来，这样才能更好地服务于公众利益。第三要考虑对会计管制机构的约束。如根据最近通过的《会计行业改革法》，美国将设立一个由非政府人士组成的独立的监督委员会来监督会计行业。相互制约的机制可以在一定程度上避免管制失灵。

（四）会计管制的协调

会计管制的协调包括会计管制政策与其他相关政策的协调，及会计管制措施相互之间的协调。因为会计管制政策的出台往往是某一经济事件的结果，所以针对不同经济事件的管制政策之间可能有冲突。即使对于同一经济事件，从不同角度得出的管制政策间也可能有冲突。因此会计管制一定要注意一贯和协调，避免冲突。

在我国的会计管制中，这种不协调的现象并不罕见。例如按照会计人员委派制，政府要对国有中小型企业或行政事业单位委派会计人员，但会计法中规定单位负责人是会计行为的责任主体，而单位负责人只有通过建立健全内部会计监督制度、控制会计机构设置和选择合格的会计人员来保证会计信息的真实性。委派制使得单位负责人无法自主选择会计人员，两种会计管制相互冲突。这种冲突背后的原因是由于对虚假会计信息的治理苦无良方，所以频频出招，以期有一招能奏效，但各招之间确有冲突。

（五）会计管制对社会资源的利用

会计管制的指导思想应该立足于成本收益分析，即把违规者或潜在的违规者视为经济人，他们所做的选择是成本收益分析的结果。正是因为对某些人来讲，违规的收益大于成本，所以他们才会违规。故此，管制的思路应该是加大违规的成本，减少违规的收益。但是只偏重一方面是不够的，即使违规的成本很高，只要违规收益足够大，还有空间，违规者依然会铤而走险。所以，在加大惩处力度的同时要减少违规的收益。而这些工作我们做得还很不够。目前对违规者的惩处主要是刑事或行政制裁，主要依赖于政府管制。根据现代法治的基本理念，由于刑事制裁的严厉性，这种惩处必须有非常严格的公平审判的程序性措施，也就是说入罪的门槛较高。这加大了刑事制裁的执行成本，往往由于证据不充分而无法让违规者受到处罚。所以出现了法律文本非常严厉，实际威慑力却未必很强的结果。由于在民事责任制度中，受害人可以获得经济赔偿，这就增加了受害者乐于举报和提起诉讼的可能性，使得管制不再仅仅依靠政府部门的有限资源，而是调集了广阔的民间资源，从而提高了违规者被发现和受到惩处的可能性。而且，在民事诉讼中，法律对证明的要求相对较低，有助于民事责任的确认。还有就是惩罚性的赔偿不仅让违法者交出欺诈成果，并且通过对其财产的剥夺，使其丧失再次违法的能力。所以，我们应该在会计管制中大力引入民事责任制度，利用社会资源来进行会计管制。不过民事责任制度也属于法律的范畴，其作用程度也受相关法规的制约。我们还应进一步拓宽思路，更好地调动社会资源。比如，在对上市公司的管制中，应该培养依靠发现上市公司会计信息造假而获利的人，要培养靠发现上市公司违规而吃饭的人，要为发现违规者的民间人士提供良好的制度环境。这样才能更广阔地调动社会资源，把单一的政府管制转化为全民管制、社会管制，提高管制的效果和效率。另外必须降低违规者的违规收益。有调查发现，在1996年和1997年净资产收益率为10%左右的上市公司中存在着操纵净资产收益率的现象，其动机就是达到净资产收益率大于10%的配股资格线。为了降低违规者的收益，管制机构可以考虑在上市、配股资格的确定上，考察多个财务指标，或者将财务指标与非财务指标相结合，这样就会在一定程度上减少上市公司为了达到规定财务指标而制造虚假会计信息的行为。总之，我们应该根据违规者或潜在违规者的成本收益原则，利用各方面的资源来降低违规的收益，加大违规的成本，达到管制的目的。

（六）超越管制

我们前面谈到了市场与政府两种手段，即管制与反管制论，但除此之外还有第三种手段，这种超越市场和超越政府的力量就是习惯与道德。对于会计管制而言，当市场与政府的缺点都令我们头痛时，我们应考虑这种超越二者的力量。会计行业开展的诚信教育就体现了这一要求，它是会计管制的有益补充，是会计管制不可或缺的。就整个社会而言，要造就良好的道德氛围。就行业而言，要加强职业道德建设。就一个企业而言，要形成优秀的企业文化，约束会计人员。当然，这种职业道德建设较强则成为会计管制，较弱则形成市场约束。当前我国经济生活中出现的一些问题很多与立法执法有关，但究其背后原因，与没有建立市场经济的道德基础有很大关系。会计也是这样，我们要认清市场失灵与政府失灵，认清两种手段的利弊，注意第三种手段的建设。

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