避税与税法的基本理念

「摘要」随着市场经济的发展，避税问题日益突出。本文从避税的概念、内涵、外延、产生原因和条件、功能作用等方面论述避税与税法基本理念的关系。并总结出税收筹划的基本原则。

「关键词」避税 税法「正文」

有一句格言：“世界上只有两件事不可避免，那就是税收和死亡。”对于税收，“愚者逃税，蠢者偷税，智者避税，高者筹划。” “宪法”第十九条规定人民有缴纳税捐的义务，然租税给付虽具有法律上的强制力，却欠缺对待给付的经济诱因，纳税义务人主观上均存有尽量少缴税的心态，因此如何规避税法适用以减轻租税负担，如何合法的少纳税甚至免纳税即成为纳税义务人关心的问题。

一、避税的概念及其外延内涵

纳税人在税收法规的许可范围内，采取一定的形式、方法，通过经营和财务安排，逃避纳税义务的行为就是避税。即用合法的手段来实现税收责任的最小化。根据是否违背税收立法的目的和意图，国际上将避税分为可接受避税和不可接受避税，可接受避税又称税收筹划或者税收节省，其所产生的后果是与税收法律的意图相一致的，纳税人进行税收筹划时，除了要通晓税法外，必然要旁及到与投资决策相关的其他法律法规；而不可接受的避税则不同，瞄准的只是税法上的漏洞，纳税人通过钻税法漏洞， 以合法形式谋取不正当税收利益， 它具有事先性， 形式上不违法， 但在内容上有悖于国家税法立法宗旨， 充其量只能说其不违法也不合法；而税收筹划虽然也具有事先性， 但其从形式到内容具有完全合法性， 它是建立在对税法精神充分领会的基础上的。[1]

二、税收法定主义原则与避税的关系

税收法定主义原则虽然未像大多数国家那样在宪法上得以确认，但其仍然是税法的最高法律原则。税收法定原则一般由税收要素法定原则、税收要素明确原则和征税合法性原则组成。由于税法同刑法一样，均关系到相关主体的自由和财产权利的限制和剥夺，且极易发生权力的滥用而造成对权利的侵害，因此依据税收法定，立法机关严格保留了税收要素的立法权，在对税法的解释方面，将解释权赋予法院及行政机关，但严格限制了他们的自由裁量权；在税收要素及与其密切相关的、涉及纳税人权利义务的程序法要素均有形式意义上的法律明确规定的前提下，征税机关必须严格依据法律的规定征收税款，无权变动法定要素和法定征收程序。从税收法定主义原则可以看出，税法崇尚形式理性，以严格的形式正义限制公权力的滥用。公权力和私权利是相互制衡的关系，对公权力限制必然造成私权利扩张，这就为税收规避的产生拓展了空间。税法虽为公法，但其调整的税收法律关系却与私法有着千丝万缕的联系，征税对象所得的收入大都源自于私法上的交易行为。私法大多为任意法，其规定的交易形式对于当事人而言只是一种参考，不具有强制性，这是因为私法主要涉及相对人之间的利益，因此，只要不涉及强行法的违反，法律一般尊重当事人的自主选择，不会横加干预。税法则不然，由于立法的滞后性与调整的局限性，立法者不可能预见到所有可能的交易形式，所以当纳税人凭借私法上的自由形成权，创造一种与课税要件不相符合的交易形式时，税法和私法的矛盾就暴露出来了。税法漏洞因此而产生。这种漏洞即表现为税法的立法意图难以为条文的可能文义所包容。法律漏洞是超出法律条文之外，但仍为立法者所希望把握和规范的领域，即法律调整的盲点或者灰色区域。在民法中，法律漏洞可通过类推使用、目的性限缩或扩张加以填补，但税法受税收法定主义的制约，漏洞补充一般禁止。税法希望以形式正义保证纳税人的权利不受公权力滥用的侵害，却在实质上造成私权利滥用，导致了权利之间的不平等，权利对权利的侵害。 [2]

三、合理避税的社会功能在税收社会政策原则上的体现

我国税法确立社会政策原则是实现税收职能的需要。通过税收组织财政收入奠定调节经济的物质基础，同时通过税收杠杆，促进社会资源的合理分配，促进经济结构和产品结构的优化，促进积累和消费的比例协调，促进社会总需求和总共给的基本平衡，促使国民经济朝着既定政策目标持续、快速、健康的发展。[3]从某种意义上来说，税收筹划这种合理避税手段的功能是同税收社会政策原则的目的殊途同归的。总的来说，税收筹划的功能主要有以下几点：

1.有利于减少偷漏税等违法行为的产生。以往纳税人要想少交税，总是采用偷漏税等违法手段，与法律发生正面的冲突；在国家税法体系不断完善和征管手段逐渐进步的条件下，迫使纳税人用更理性的观点看待节税问题，更关注如何采用合理的、合法的方式达到节税的目的。因此，税收筹划的出现使纳税人发现了合理有效的节税路径，由此客观上减少了偷漏税等违法行为的产生，净化了纳税环境。

2.有利于社会各方正确看待其持续发展结果。在一定时期内，可能会减少税源，但从长远来看，国家会有更多更稳定的税收来源。举一个简单的例子，如果我们将一个处于33%所得税率地区的企业，迁至适用于15%所得税率的高新技术开发区，企业可以节约所得税率18%；但从长远看正是企业合理回应了政府对高新技术开发的迫切需求，促进了开发区的发展和整体经济效益的提高，虽然税率降低了，但是税基却扩大了，如此国家的总体税收水平将进入良性循环。

3.有利于国民经济有计划、按比例的发展。税收筹划的重点就是充分利用税收的优惠政策，企业进行税收筹划的同时，必然会发展税法鼓励的行业，客观上使产业结构得到了调整，国民经济得以有计划、按比例的发展，为国家经济保持持续高水平增长创造了条件。

4.有利于增强企业的竞争力。税收筹划的水平，决定着企业的竞争力。现代企业的竞争，不仅仅是设备、生产能力、营销能力的竞争，更是资源整合能力、接受新信息能力和企业学习新知识能力的竞争。企业对税收的理解能力也直接关系到企业的经济效益和发展前途，企业所关注的也应当从利润收入转化为税后收入；特别是中国加入WTO后，更多的外国企业进入中国，他们有着丰富的税收筹划的经验，我们的企业只有尽快掌握税收筹划的技能，才能降低企业营运成本，提高自身竞争能力。

5.也同时有利于促进政府有关部门执法水平的提高。税收筹划与依法纳税是一场高智商的较量，只有政府执法部门有了较高的政策、法律水平，才能准确判断哪些是合法的筹划，哪些是违法的筹划行为甚至逃避税行为，以便及时做出判断和裁决，维护法律的公平公正。[4]

6.同时有利于相关税收法律、政策的完善。税收筹划在实践中验证税法规定的合理性，帮助寻找税法漏洞，开拓税法调整的新领域，使得税法在实践中不断扬长避短，更加完善、合理。

四、税收筹划与公民基本权利的关系

依法纳税是每个纳税人在宪法上的义务，根据权利义务的对价性，纳税人也应享有相应的权利，其中税收筹划也是纳税人的基本权利之一。纳税人享有不缴纳比税法规定的更多的税收，合法合理的降低税收成本，获取最大经济效益的权利。《中国注册税务师资格暂行规定》对税收筹划的肯定表明我国已承认纳税人具有税收筹划的权利。

公民享有宪法上的平等权利，这体现在税法上则是税收公平原则。所有纳税人的地位都是平等的，税收负担在国民之间的分配也必须公平合理，税收负担须同纳税人从政府和社会得到的利益多少及其负担能力相适应。从表面上看，税收筹划规避了部分纳税义务，使得纳税人在承担较少纳税负担的条件下，却获得了相对较多的利益，貌似有违税收公平原则。但从实质上看来，税收筹划并不同税收公平原则相矛盾，相反，在某种程度上，两者恰恰是一致的。首先，税收筹划并非哪些人的特权，而是人人都得享有的税收基本权利，任何人都可以根据自己的需要，在税法许可的范围内寻求税收负担的最小化，也就是说，在税收筹划上，人人平等；其次，税收筹划看似使纳税人在负担较少税收的情况下获得了较大的利益，造成了水平的不公平，但从长远来看，纳税人生产经营的积极性增大，更多地投入创造了更多的收益，也就创造了更多的税源，税率减小，而税基却扩大，整体上仍然是公平的；再者，税收筹划是合理的避税手段，鼓励其发展完善是对偷税、逃税、不合理避税等税法禁止的手段的变相抑制，有利于保证税收在实质上的公平。

五、总结：合理避税的基本原则

从以上对合理避税和税法基本理念的关系，可以总结出合理避税的几条基本原则：

1、合法性原则。这是合理避税的根本前提，也是税收筹划与偷税漏税乃至避税行为区别开来的根本所在。合法性意味着它是在不违反法律法规的前提下进行的。税法是规范征管关系的基本准则，纳税人具有依法纳税的义务，税务机关的征税行为也必须受到税法的规范。只有在税法规定的范围内，纳税人才可以选择合适的税负方案，最大限度地降低或减小税负，最大可能地获取利润或取得更大的收益。

2、合理性原则。这是税收筹划同不合理避税的根本区别所在，这意味着纳税人的筹划行为不但要合法，并且是要同税法的立法意图相一致，不恶意钻税法漏洞。恶意钻税法漏洞的不合理的税收规避是为税法所不允许的。我国《外商投资企业和外国企业所得税法》中关于关联企业独立交易原则的规定、《增值税暂行条例》和《消费税暂行条例》中关于视同销售行为的规定以及《房产税暂行条例》和《契税暂行条例》中关于财产归属的规定都表明了我国税法的这一立场。

3、目的性原则。这是由税法基本原则中的税收公平原则所决定的。税收筹划的目的就是节税，纳税人在税收筹划时都具有很强的减轻税负、取得节税收益的动机，从而降低税收成本以达到总体效益的最大化，在合法性原则之下这是完全合理的，也是纳税人最本质的目的。税收公平原则要求税收负担在纳税人之间进行公平分配，以纳税人拥有财富数量来衡量其纳税能力从而进行征税；纳税人通过税收筹划，或合理调整受税财产的比例以降低税负，或延缓纳税以获得资金的时间价值，符合了税收地公平原则，也从而能够更有效地盘活资金，获得更高地投资收益。

4、筹划性原则。这是合理避税的特色所在。纳税人在经营活动方式上的筹划、安排，体现了其对税法及其制度的尊重与熟练掌握。

「注释」

[3] 参见 刘剑文 《财税法学》第337页 高等教育出版社 2004年

[4] 参见 张纬樑《论我国税收筹划法律制度的完善》中国财税法网