论会计目标理论框架(1)

我国会计管理活动论的最早提倡者为杨纪琬、阎达五两位教授。阎达五教授（1985）在《会计理论专题》中论述到：“会计就是经济管理的重要组成部分。它是通过收集处理和利用经济信息，对经济活动进行组织、控制、调节和指导，促使人们权衡利弊、比较得失、讲究经济效果的一种管理活动。以应用借贷复式记账为主要标志的近代会计，是一种以价值运动为对象的管理活动”[3].

信息系统学派是当今西方会计界的主流学派，美国会计学会aaa于1966年发布的《会计基本理论报告书》正式提出会计是一个信息系统，很快影响全世界。我国会计信息系统的倡导者葛家澍（1986）明确提出“会计是旨在提高微观经济效益，加强经济管理而建立的一个以提供财务信息为主的经济信息系统”[4].会计作为经济信息系统把企业的经济业务数据加工成对决策有用和评价受托经济责任的经济信息，以便他们做出准确的判断和决策。

三种会计本质的观点都是非常深刻的。会计管理活动论侧重于会计的过程，而信息系统论则侧重于会计的结果即会计信息，会计控制论较好的融合了管理活动论与信息系统论，会计控制论能够从微观（企业管理）、中观（企业治理）和宏观（市场）角度，把会计过程（会计控制）和会计结果（会计信息）结合起来，这是对会计本质最为深刻和完整的认识。

会计职能就是会计所固有的功能，是会计本质属性的外在表现形式。正如葛家澍教授所指出的：“任何事物的职能都是各该事物本质的体现”。马克思对会计职能的经典描述是“观念的总结和过程的控制”。会计职能体现会计能够为人们做什么，能体现会计供给的范围。根据会计控制论，控制系统由管理系统和信息系统两个子系统组成，会计基本职能可概括为控制 和反映。从会计本质导出的会计基本职能是全面和科学的，控制职能主要体现会计过程，反映职能主要体现会计结果。

四、会计相关者会计需求构成会计目标理论需求

（一）企业管理层对会计需求

在企业内部，组织的核心就是如何提高生产效率，节约产品的成本耗费，提高产品质量，增强企业在市场上的竞争优势。首先，会计被用于满足企业内部人（如管理者）内部管理的需求。会计控制生产过程，对经济活动进行组织、控制、调节和指导，促使人们权衡利弊，比较得失，以求经济效果。法国的法约尔在《工业管理和一般管理》一书中把会计活动列为了企业管理的六项职能之一，会计管理包括成本会计管理、质量会计管理和企业财务管理等企业经营管理的多方面。其次，管理活动离不开信息， 管理的过程又是一个利用信息进行管理的过程，计划、组织、协调、控制等管理各个环节都离不开会计信息。会计在企业管理内部提供企业内部管理控制信息，构成企业管理（尤其是财务管理和成本管理）的主要信息渠道，包括管理会计信息系统和财务会计信息系统。

（二）企业治理层对会计需求

亚当。斯密1776年《国富论》中写道：“我们的晚餐并非来自屠宰商、酿酒师和面包师的恩惠，而是来自他们对自身利益的关切” .这就是经济学中的第一大假设———经济理性的精彩描述。经济理性是基于自利原则的行为取向。亚当。斯密认为，经济理性表现为对得失和盈亏的正确计算。经济理性决定了人们需要一种技术在某种产权制度安排下确认和计量发生的经济交易或事项，计算经济利润，评价经济效用，报告相关的会计信息，考评多大程度上履行相关的社会经济责任，并决定经济利润的分配。通过“会计”可以把企业生产经营活动的手段（各种成本费用支出）和目的（利润或者财富的最大化）充分联系起来，使得从数字上考量经济理性目标的实现程度成为可能。[7]会计，自诞生以来，也就一直充当裁判者的角色，权衡利益主体经济利益，协调人们经济利益关系。

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按照现代企业理论，企业的本质是一个关于企业所有权安排的契约集合，是企业各利益相关主体就其各自的责、权、利的安排所达成的一组长期契约。一方面，企业所有权和经营权的分离导致所有者与经营者的委托代理关系；另一方面，社会经济资源所有者和社会经济资源管理者之间也是一种社会经济资源的委托代理关系，受托经济责任关系由此产生。委托代理关系协调构成企业治理主要内容。企业契约、委托代理的执行情况直接关系各产权主体的利益分配，企业治理就是协调各利益主体利益冲突和契约履行的制度或合约安排。会计权衡和协调经济利益关系，中立地为界定产权关系服务，成为企业治理的重要控制系统。

企业治理要求受托者履行受托责任。一方面，受托者接受委托者的财产委托，获得财产自主经营权和处置权，并同时负有向委托者交代其履行受托责任的活动和结果的义务；另一方面，各利益相关产权主体必需依赖于受托经营者报告的受托经济责任履行的情况进行利益分割。在委托代理关系中，代理人掌握企业内部的完全信息，而委托人处于信息的劣势。由于信息的不对称，同时代理人的行为具有不可观察性，这将导致道德风险 .委托人要求获得中立地报告受托责任相关的财务信息，会计则作为信息系统为委托人提供关于反映委托代理关系的受托责任信息，在公司治理中称之为说明责任履行。

（三）要素市场层对会计需求

现代要素市场已日渐成为要素流通与配置的主要场所，要素市场包括资本市场、经理人市场等。伴随着要素市场的发展，企业要素取得主要来自于要素市场配置。在要素市场上，要素有效配置是以充分相关的风险和报酬信息为基础，信息（主要是财务信息）构成要素市场的生命线。然而，市场信息的不对称将导致市场失灵。例如，投资者可能不了解股票的风险和报酬相关的信息；股东不了解经理人的能力；管理者不了解雇员的能力等。由于信息的不对称，掌握内部信息的人可能以损害他人利益来谋取自身信息优势利益，产生道德风险。在投资交易过程中，信息劣势交易者由于信息不完全和不对称将做出非最优而是次优的决策，从而导致逆向选择。逆向选择将产生两个后果：一是内部人通过内部信息获取超额利润；二是投资者的次优决策导致价格的低估，这将给内部人带来损失。财务报告是一种可以减少逆向选择的工具，通过它可以促进证券市场运转并减少其不完全性。[8]经济社会期望证券市场的有效运转，正确反映市场的价格，从而引导要素的优化配置，减少逆向选择和市场失灵。因此，他们需要充分、及时披露的有用会计信息以供理性投资决策，会计成为要素市场提供决策有用信息的重要信息系统。

会计不仅仅以会计信息的角色参与要素市场的资本投资决策，还参与投资者利用会计信息评价企业的风险和报酬的决策过程。在投资决策过程中，投资者需要会计提供企业绩效评估的模型以进行企业的整体绩效评估，从而判断企业的整体投资价值；在企业项目投资决策中，投资者需要会计对项目投资的风险和未来现金流量进行估计，同时计算项目投资的净现值帮助投资决策；现代会计实现对世界经济一体化控制及国民经济宏观控制，是地区及企业经济中观、微观控制的重要方面，也是要素市场资源优化配置控制的重要力量。总之，会计控制在要素市场要素配置过程中起着非常重要的控制作用。

五、会计目标理论框架是会计供给和需求的辨证统一

会计本质及职能构成的会计供给与会计相关者会计需求辨证统一起来，构成一个完整的会计目标理论框架。会计需求决定会计目标的内容和质量要求，会计职能限制会计目标的范围。经济社会环境发生变迁，会计相关者也将改变或提升会计需求，会计的发展体现为与经济社会环境与时俱进。会计工作者（包括会计理论工作者）应通过社会调查等形式识别会计相关者会计需求变化，结合现有会计目标理论体系发展更符合需求的会计目标理论，再以会计目标理论进一步完善会计概念框架和会计准则规范体系，从而使会计理论和技术都在前一基础上得到发展，以免会计理论滞后实践。这应该是会计理论与实践发展的内在逻辑。

会计供给是会计本质及职能的表现。会计以会计主体、持续经营、会计分期、货币计量等四大假设为前提，主要以历史成本计价为主，这决定了会计供给———以数与量的形式对经济活动进行反映和控制。依照会计理论发展逻辑模式，会计理论也不是一成不变的理论，会计环境变迁带来会计理论和技术的变革，理论和技术重大突破将导致会计供给发生变化，从而又引导会计需求，引致会计相关者的需求结构升级。

会计需求和会计供给处于一个动态均衡过程中，会计目标理论框架应构建于这个动态均衡框架下。综上所述，从过程的会计控制看，会计目标在企业管理层、治理层和市场层分别体现为会计管理、利益权衡和资源配置；从结果的会计反映看，会计目标在企业管理层、治理层和市场层分别体现为管理控制信息、受托责任信息和决策有用信息的需要。会计目标理论框架可表示为二维矩阵图（见表1）：

表1

参考文献：

[2]卢永华。关于财务会计目标的理论反思[j] 会计之友，2003，（4）。

[3]阎达五。会计理论专题[m] 中央广播电视大学出版社，1985.

[4]葛家澍。会计基本理论与会计准则问题研究[m] 中国财政经济出版社，2000.

[6]郭道扬。论会计职能[j] 中南财经大学学报，1997，（3）。

[7]马骏，龙小海。制度变迁与会计角色演变[j] 会计研究，2002，（1）。

[8]williamr.scott.财务会计理论[m] 机械工业出版社，2000.

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