基于新经济时代战略管理会计目标与方法体系的构建

一、新经济时代战略管理会计的特征

新经济时代战略管理会计是基于全球经济一体化和国际性经济竞争日趋激烈而形成的管理会计的新领域。它是以取得整体竞争优势为主要目标，以战略观念审视企业外部和内部信息，强调财务与非财务信息、数量与非数量信息并重，为企业战略及企业战术的制订、执行和考评提供依据，揭示企业在整个行业中的地位及其发展前景，建立预警分析系统，提供全面、相关和多元化信息而形成的现代管理会计与战略管理融为一体的新兴交叉科学。其本质是一种新型的管理活动或信息系统，具有以下特点：

1．前瞻性。新经济时代战略管理会计主要着眼于企业外部环境中与企业经营有关的现在发生的和未来将要发生的各种信息，并结合竞争对手的现状及动向，指出企业所处的竞争位置，以便企业进行战略战术调整。

2．外向性。新经济时代战略管理会计跳出了单一企业这一狭小的空间范围，将视角更多地投向影响企业的外部环境，这些外部环境主要包括政治形势、社会文化环境、自然环境、法律环境和经济环境。通过收集、计算与分析竞争对手和本企业的相对价格、相对成本、相对现金流量、相对市场份额、相对保本点、相对投资报酬率及产品售后服务的比较等方面的指标比较数据，揭示存在的问题，提出对策，实现企业的扩张经营。

3．长远性。新经济时代战略管理会计超越了单一期间的界限，着重从长期竞争地位的变化中把握企业未来的发展方向。它更注重企业持久竞争优势的取得和保持，甚至不惜放弃或牺牲短期利益。因此，作为构成竞争地位主要因素的市场份额就成了研究的重点。新经济时代战略管理会计不仅要取得市场份额信息，而且还要密切注视其变化情况；不仅要注意本企业的市场份额，还要注意竞争对手的市场份额，甚至在报表中予以列示。

4．全局性。新经济时代战略管理会计在范围上兼顾企业的主次活动，将企业的人力资源开发与管理、技术开发、后勤服务等活动纳入其范畴；在时间上，评价过去、控制现在、筹划未来。既重视生产制造，也重视其他价值链活动，如人力资源管理、技术管理、后勤服务等活动；同时，它既着眼于经营范围内的活动，也放眼于各种可能的活动，如扩大经营范围的前景分析等。因此，新经济时代战略管理会计的视野更加开阔，可以高瞻远瞩地把握各种潜在的机会，回避可能的风险，增加盈利能力和企业的价值。

5．竞争性。在市场竞争中，为了生存与发展，针对竞争对手的经营战略和市场环境以及企业内部现状，企业需要制定具有针对性的经营战略，甚至联合盟友，以战胜对手，谋求企业自身利益的最大化。

6．实用性。鉴于企业管理人员对会计信息理解程度及货币计量信息的局限性，新经济时代战略管理会计除提供货币信息外，还提供大量的非货币信息。如生产量、销售量、市场占有率等；除提供财务信息外，还提供大量的非财务信息，如企业管理部门对战略经营业绩信息的评价、前瞻性信息、背景信息、竞争对手信息等。以使企业管理人员更为准确地理解和使用信息。

二、新经济时代战略管理会计目标的构建

美国会计学会(AAA)的下属单位“管理会计学科委员会”曾对此作过研究，认为确定管理会计的目标是建立管理会计理论结构的一项基础工作。另外，艾哈默德.贝尔考依教授在其《管理会计概念基础》专著中还指出了管理会计的基本目标是帮助管理当局对资源的最优化使用作出决策。

笔者认为，新经济时代战略管理会计的总体目标取决于企业的总目标，并应与企业的总目标保持一致。企业是营利性组织，企业的目标是生存、发展与获利。获利或增加盈利是企业最具综合能力的目标，是企业生存、发展的前提。企业目标要求新经济时代战略管理会计从长期、战略的视角规划企业的发展方向和经营方案。自20世纪中期以来，多数企业把企业价值最大化或股东财富最大化作为自己的总目标，因为它克服了利润最大化的缺点，考虑了货币时间价值和风险因素，有利于社会财富的稳定增长。企业价值是企业现实与未来收益、有形与无形资产等的综合表现。可见，新经济时代战略管理会计必须服从于企业的战略选择，通过提供和分析与企业战略相关的信息，特别是反映实际成本、业务量、价格、市场占有率、现金流量和企业总资源的需求等方面的相对水平和趋势的信息，对企业战略管理产生影响。它要解决的主要问题是：如何适应变化中的内外部条件；企业资源在内部如何分配与利用；如何使企业内部之间协调行动，以取得整体上更优的战略效果。因此，企业整体竞争优势的获得以及价值最大化就是新经济时代战略管理会计的总体目标。围绕其总体目标，可将新经济时代战略管理会计的具体目标分解为以下几项：

1．向管理当局提供非强制性相关信息。在这个领域内，有三个方面特别值得关注：一是未来预测信息。相对于财务会计报告反映企业过去的财务状况、经营成果及现金流量等状况，未来预测信息对管理当局进行经济决策的相关性更大。至于预测信息披露的范围、程度和方式，以信息的供求双方达到“均衡点”为目的；二是非财务信息。非财务信息有助于对企业深层次的了解和评价，同时也有助于预测企业的未来。对管理当局而言，非财务信息在某种程度上比财务信息具有更大的价值；三是社会责任信息。包括对债权人、职工、消费者、供应商、政府、社区和公众等方面责任的履行情况，都需要适当披露。

2．协助管理当局审核管理决策。虽然这是管理会计的传统职能，但必须要重新认识。即要充分体现企业整体的竞争优势，站在企业战略发展的高度，以增值为中心。

3．协助管理当局建立内部控制以及快捷准确的信息传递和反馈机制，为企业经营创新和组织制度创新提供信息支持。这里所说的内部控制包括两个层次，一是适应公司治理的需要，对执行董事和CEO的控制；二是作为公司管理的重要形式，CEO对公司日常运作的控制。

4．协助管理当局建立激励与补偿系统，为业绩考评和确定报酬方案提供依据。包括对董事会、监事会、总经理、各责任中心及其各类员工不同层次的评价和激励。

可见，新经济时代战略管理会计的具体目标是为企业战略管理提供相关信息，帮助管理当局规划和实施适宜的企业战略。其提供的信息既应符合一般会计信息所应具有的质量特征，同时更应强调以下三方面的质量要求：①相关性。要求所提供的信息必须与企业的战略管理密切相关。②可靠性。指所提供的信息必须准确地反映企业相关的业务活动情况，而并不是所提供的信息百分之百地准确无误。③重要性。指所提供的信息应该是对企业前途和长远利益有重大影响的信息，而对那些仅仅影响企业局部或战术决策的信息则可以不予反映。

三、新经济时代战略管理会计方法体系的构建

目标构建决定了方法体系构建的基本方向，而方法构建的质量又将制约目标构建。新经济时代战略管理会计方法体系构建的科学与否，对实现新经济时代战略管理会计的目标至关重要。笔者认为，实现新经济时代战略管理会计目标的方法应包括以下几种：

1．价值链分析。特定的产品或服务从设计到最后交到消费者手中，需要经过—系列的增加环节，每个环节都聚集了一定的成本，同时形成一定的价值，直到最后构成转移给顾客的价值。这一系列的环节，就形成了价值链。

美国学者M．E．波特将价值链分为横向价值链和纵向价值链。从横向看，就是在企业内部将价值形成过程划分为基本活动（含进货、生产、发货、营销、售后服务五环节）和辅助活动（采购、技术开发、人力资源管理、一般管理四环节）。每一个环节都占用着企业的资源，消耗一定的成本，同时又为价值的形成作出贡献。要想取得竞争优势，就必须了解各个环节的成本效益，如果某一环节提供了错误信息，就可能使企业作出错误决策，导致市场份额的丧失；从纵向看，就是超越企业的范围，从整个行业对价值增值活动进行规划，考虑供应商、经销商和顾客在价值链中的作用与影响。例如可以将彩电行业划分为原材料生产、彩管生产、彩电生产、彩电的经销、顾客等若干价值活动。通过这一分解以深入了解企业当前所处的地位，以及各个环节对其价值形成的作用，从而考虑企业沿着价值链向前向后延伸是否有利，以增大企业的整体优势。

不论是横向分析或是纵向分析，重要的是对价值链的各环节进行效率分析：即考察其成本及其对价值的贡献。以期达到：以较低的成本，使价值链中的一个或几个环节的水平达到与竞争者相同的质量或以不高于竞争者的成本，使价值链中的一个或几个环节的水平超过竞争者的质量。

3．顾客价值的分析。产品生产出来，只有为顾客所接受，才能实现其价值，企业才能有收入，补偿所消耗的资源的代价后，才能有利润。而顾客是否接受产品，取决于其对产品价值的判断。因此，顾客价值分析对企业的战略决策至关重要。顾客价值指的是在竞争条件下，特定的产品或服务对特定顾客的相对利益。它可通过产品的价格、价格对销售量的敏感性、顾客对产品的满意程度、重复购买率、同类产品的竞争程度等表现出来。分析的方法可以是定性的，如通过市场调查、确定产品对顾客的用途、用途的重要性、顾客对品牌的评价等；也可以是定量的，即通过计量顾客的购买成本、使用成本、维护成本等方法对产品的顾客经济价值进行分析，以便为新产品的开发、顾客的定位、产品的定价提供依据。

4．质量成本的分析。战略管理要求进行全面质量管理，提出零缺陷的口号。这就要求对产品的研制、设计、生产、一直到售后服务都要进行全面质量控制，以使缺陷在产生之前就被消灭。与全面质量管理相适应，质量成本分析将质量成本分为四个部分：预防成本，鉴定成本，内部质量损失和外部质量损失，以便全面掌握与质量有关的成本信息，为管理当局正确进行决策提供服务。

以上方法并不是孤立的，而是互相联系的。例如，在价值链分析中，就运用于对竞争对手的分析方法，要和竞争者进行比较；而顾客价值分析和质量成本分析，又体现着价值链分析中重视价值链的各个环节的分析思想。科学方法的选择关键是要能根据企业所处的环境，综合运用各种专门的方法，收集相关的资料，以对企业战略决策提供信息支持。

参考文献：

[1] Robert S.Kaplan,Anthony A.Atkinson.高级管理会计[M].大连：东北财经大学出版社,1999；8

[2] 余绪缨.管理会计学[M].北京：中国人民大学出版社，1999；8

[3] 王化成，杨景岩.试论战略管理会计[J].会计研究，1997；10

[4] 冯巧根. 组织结构变迁对管理会计研究的影响[J].会计研究，2000；3

[5] 史习民. 完善公司治理与管理会计创新[J]. 会计研究，2001；4