新会计准则公允价值计量规范问题的思考(1)

一、新会计准则中公允价值计量存在的问题

公允价值是一种计量属性，但它不是一种新的计量属性，公允价值与其他计量属性不是同一个分类标准的分类结果，其他四种计量属性是按照计量信息的来源不同进行分类的结果，而公允价值是以计量结果能否如实反映计量对象为依据对计量属性的分类结果。由于公允价值与其他计量属性是按不同分类标准对计量属性的分类结果，所以他们之间不是对立关系，而是相互交叉关系。公允价值可能是历史成本，也可能是重置成本、可变现净值或现值，历史成本等，四种计量属性也可能是公允价值，也可能不是公允价值。其他计量属性只要符合公允价值的概念特征，就可以成为公允价值，不符合就不能成为公允价值。

新准则第四十三条规定：“企业对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值和公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够可靠取得并可靠计量。”从基本准则的规定可以看出，我国会计计量模式是以历史成本为主，其他计量属性为补充的模式。然而，笔者认为会计准则的这种提法在概念依据上是混淆不清的，把公允价值与历史成本并列起来，在逻辑上是讲不通的。既然公允价值与其他四种计量属性不是并列关系，就不能将其并列起来，否则会误导会计人员，以为只有公允价值的计量结果是公允的，其他计量属性的计量结果都是不公允的。事实上资产在取得时的历史成本往往就是它的公允价值，难道我们能说资产在取得时按历史成本计量是不公允的吗？因此，笔者认为当前应建立公允价值计量基础模式，在该计量模式下以公允价值作为计量基础，作为其他计量属性的选择判断和标准，其他计量属性作为公允价值的表现形式，公允价值驾驭其他计量属性形式，其他计量属性形式体现公允价值的基本要求。

二、公允价值计量基础模式下的会计准则构建

就会计假设而言，目前基本准则中的四个基本假设“会计主体”、“持续经营”、“会计分期”和“货币计量”依然是公允价值计量基础建立的必要前提。需要提及的另外一条长期被人们忽略的假设是“市场价格假设”。市场价格假设是指会计计量数据来自于因交易而形成的市场价格。这里所说的交易可以指形成资产或负债的交易，也可以指收入和费用的发生，资本投入与收回。市场价格可以是实际发生交易所形成的价格，也可以是估计交易所形成的市场价格。市场价格假设包含两层含义：一是所有会计数据均来自市场价格；二是资产负债的价值应随其市场价格的变动而不断调整。一般来讲，历史成本计量基础所依据的市场价格假设只包含第一层含义，而公允价值计量基础所依据的市场假设则同时具有两层含义。这一假设的设定具有客观依据的，因为在市场经济条件下任何商品，包括劳务和技术都可以通过市场交换而形成，事实上，企业经济活动大多数都表现为市场交易，有市场交易就离不开市场价格。之所以称之为假设，是因为在有些情况下，市场交易的事实并不存在，如接受捐赠和商品在企业内部转移等，但这并不妨碍这一假设的客观性与合理性。市场价格假设对会计确认、计量及会计方法的建立有着极为重要的意义。没有市场价格假设公允价值就失去了存在的基础。

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就会计要素而言，公允价值计量基础对收入、费用和利润要素的影响较大。笔者完全同意新修订的基本准则对收入、费用和利润要素概念的调整。因为在公允价值计量基础下，采用公允价值计量而产生的资产持有收益也应作为收入。基本准则修订前收入的概念是：“企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入”；修订后的概念是：“企业在日常经营活动中形成的，会导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”基本准则修订前费用的概念是：“企业在生产经营过程中发生的各种耗费”，修订后的概念是：“企业在日常经营活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益总流出”。由于收入与费用要素的调整，必然引起利润的调整，基本准则修订前利润的概念是：“利润是企业一定期间的经营成果”，修订后的概念是：“企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失”。新修订基本准则对收入、费用和利润等会计要素概念的调整完全符合公允价值计量的要求，也能适应公允价值计量的发展。

就会计确认、计量原则而言，“历史成本原则”、“实现原则”及“配比原则”是现行的以历史成本计量为基础的资产计价和收益计量的三项基本原则。以公允价值取代历史成本成为会计计量基础之后，这三项基本原则应更改为“公允价值原则”、“应计原则”和“配比原则”。其中，配比原则虽然在名称上没有改变，但在含义上却略有变化。建立在历史成本计量基础上的配比原则强调的是收入与费用应按因果关系进行配比，而建立在公允价值计量基础上的配比原则强调则是广义的配比原则，即营业收入与利得应与同一期间的营业费用和损失相配比。之所以要以应计原则代替实现原则，是因为实现原则是以交易发生为收入的确认标准，而应计原则则以事项变动或权利和责任的实际发生为确认标准，也就是说，按照应计原则，不仅要确认因交易而发生的“权责”变动，而且要确认没有交易基础的价值变动；不仅要确认已实现的收益，而且要确认未实现的收益。

就会计信息质量特征而言，由于会计信息质量特征是会计确认、计量原则和会计方法选择和评价的标准。无论以历史成本为计量基础还是以公允价值为计量基础，他们所提供的会计信息都应具有“可靠性”、“相关性”、“及时性”和“清晰性”等会计信息质量特征，但不同计量基础所提供的会计信息质量特征的侧重点不同，历史成本计量基础所提供的会计信息侧重于可靠性，而公允价值计量基础所提供的会计信息侧重于相关性。因此，与公允价值计量基础相对应的会计信息质量特征无须作大的调整，只要适当强调相关性即可。

2.公允价值在具体会计准则中的体现。公允价值计量基础代替历史成本计量基础后，具体会计准则所做的变动主要可从两个方面入手：一是专门制定一项类似于SFASNO.15的具体准则：《公允价值计量》；二是根据公允价值计量基础的基本要求，对涉及到公允价值确认、计量、披露的各项具体准则进行修订，以便在各项具体会计准则中全面体现公允价值计量基础的基本要求。

（1）在具体会计准则中全面体现公允价值计量的要求。在具体会计准则中全面体现公允价值计量的要求，可以从以下四方面着手：

第一，在进行初始计量时明确规定公允价值是会计计量属性取舍的判断标准。也就是说，在初始计时时，哪种计量属性符合公允价值的基本要求或更接近公允价值，就应以哪种计量属性进行计量，即如果资产是在公平交易中形成的，其市场交易价格就是其初始计量的最佳选择；如果某项固定资产形成于非货币交易，其同类资产的重置成本可能就是其初始计量的最佳选择；如果资产形成于融资租赁，其租赁付款额的现值可能就是其初始计量的最佳选择。

第二，在会计报告日，如果资产、负债的价值发生了重大变动，必须按其公允价值进行后续计量，并对重新计量至公允价值所形成的利润和损失的处理方法作出明确的规定，这里须强调的是报告日资产、负债价值发生的变动必须是重大的，如果是非重大的，也可用原来的历史成本近似代替公允价值。第三，应明确规定某一具体会计准则规范对象所适用的公允价值获取方法和程序。第四，应在具体会计准则中明确规定公允价值披露的内容和方式。

（2）制定专门的具体会计准则：《公允价值计量》。在《公允价值计量》准则中应具体规定公允价值的估计方法及每种方法的适用条件，以解决公允价值运用的技术问题。

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