税收公平观的历史演进

税收公平观的历史演进

内容摘要:税收应以公平为本。古今中外,许多思想家和经济学者对税收公平问题进行了不断探索,提出了很多重要的税收公平思想或理论。我国古代的“任土作贡,分田定税”、“相地而衰征”等课税主张,就体现了区别不同情况分担赋税的税收公平思想。相比较而言,西方的税收公平思想出现较晚,但发展却较快。经过威廉 配第、尤斯蒂、亚当 斯密、阿道夫 瓦格纳、林达尔、萨缪尔森、布坎南等学者的不断研究和创新,西方国家已经形成了较系统、完善的税收理论。本文对国外与我国税收公平观的历史演进进行了探讨。

关键词:税收公平观 历史演进

国外税收公平观的历史演进

(一)税收公平原则的提出和早期发展阶段

英国学者威廉 配第(William Petty)1676年在其代表作《政治算术》中首次提出了“公平”、“简便”、“节省”的税收原则。此后德国官方学派代表尤斯蒂发展了威廉 配第的思想,他在1766年出版的《财政学体系》中指出,赋税的根本问题就是在国家征税时要使人民的负担最少,同时提出了“臣民必须纳税”、“税收课征要平等”、“税收要无害国家的繁荣与国民的幸福”等关于赋税的六大原则。18世纪末到19世纪上半叶,正值资本主义迅速成长时期,社会经济发展稳定而迅速,资产阶级在经济上普遍要求自由竞争,反对封建专制王朝的国家干预。英国古典经济学鼻祖亚当 斯密(Adam Smith,1776)在其经济学名著《国民财富的性质和原因研究》(即《国富论》)中提出了著名的赋税四大原则,即平等、确定、便利和经济原则,将税收原则提升到理论高度,明确而系统地加以阐述。他认为平等是指“一国国民,都须在可能范围内,按照各自能力的比例,即按照各自在国家保护下享得的受益的比例,缴纳国赋,维持政府。”斯密的公平原则考虑了人民的负担能力和受益大小,成为后世负担能力说和受益说税制的理论基础。

(二)两大税收公平原则的演进

在确定纳税人对政府承担合理税额方面,西方税收学界有受益原则和纳税能力原则两种不同的学说。

1.受益赋税原则的演进。早期的受益原则由以休谟(David Hume)、卢梭(Jean-Jacques Rousseau)为代表的契约论者提出,认为税收是社会成员为了得到政府的保护所付出的代价,即纳税行为取决于个人从政府支出中享受到的利益的大小。早期的受益者在个人受益的衡量上存在很大的分歧,有的主张以收入的多寡

为判断标准,如孟德斯鸠(Baron de Montesquieu)的“保险费”观点,霍布斯(Thomas Hobbes)则主张以消费为课税基础,斯密主张以收入为衡量标准。多数早期受益者如霍布斯、格老秀斯(Hugo Grotius)等主张实行比例税,孟德斯鸠、卢梭等主张实行累进税。

瑞典学派提出了可操作性的方法。维克塞尔(Wicksell,1896)在《财政理论考察兼论瑞典的税收制度》中提出公共产品的供应必须使个人效用最大化的基本原则,他认为公共产品所给予个人的边际正效用应与个人纳税所损失的边际负效用相等,而分配公平是受益的基本条件,但维克塞尔并未解决如何达到公平的分配状态的问题。林达尔把赋税理解为私人为享受公共产品所支付的价格,他认为,为了实现公平的受益,政府应该分两步实施,一是按照社会的公平准则,通过开征特别税去没收不正当的收入和财产;二是在此基础上确定公共支出与受益的公正对应关系,即按照个人对公共产品的边际效用来确定其纳税份额。

萨缪尔森(Paul Anthony Samuelson)在其《公共支出纯论》(1954)和《公共支出论图解》(1955)中,发展完善了林达尔的理论,他假设存在一个全知全能者,知道每个人对公共产品的受益状况,在既定的资源和技术条件下,这个全知全能者决定着一组最优解的组合,其中每个解都包含了公共产品和个人产品的产量组合,即个人用于消费的私人产品的份额和消费公共产品所支付纳税份额的组合,通过无差异曲线和效用曲线,确定公共产品供应的“极乐点”。

受益原则的缺陷是:该原则虽然可以解释因部分政府提供的服务(如公路建设等)而征收的税收(如汽油税等),但不能完全解释政府所征收的全部税收,尤其是对占政府支出极高比重的转移性支出部分所征收的税收;事实上每个纳税者从政府支出中所得到的受益是很难准确计算的,这里除了每个纳税义务人因为对公共服务的需求不同,因而受益的感受度不同之外,还有直接受益与成本和间接受益与成本等问题,这些都是难以计量的,所以受益原则在实际生活中也是颇难全面推行的。

由于无法实施受益原则,因此要实现政府再分配目标,需要引进另一种公平赋税原则—纳税能力原则。

2.纳税能力原则的演进。纳税能力原则是指以纳税人的纳税能力来确定征税及其额度,而根据纳税能力的测定方法可分为 “主观说”、“客观说”和“经济能力说”。纳税能力原则在古典学说阶段盛行“主观说”,最早提出纳税能力原则的是对受益原则提出质疑的功利主义学者穆勒,他开创了牺牲相等的分析方法。他认为,在大家为公益做出贡献时,必须做到普遍课征,即税额应公平分配,使每个人的牺牲能够平等。牺牲是指纳税人纳税前后从其财富得到的满足或效用的差量。牺牲相等思想是根据每个人在课税过程中所牺牲的效用或边际效用的多少进行分析的,之后这一思想又发展为绝对均等牺牲、比例均等牺牲和边际均等牺牲。

由于个人效用涉及个人评价问题,所以衡量比较困难,在现实中缺少可操作性。针对“主观说”的“牺牲”难以衡量的问题,人们又提出“客观说”,其中20世纪30年代塞利格曼提出的客观能力标准具有代表性。

随着最优税收理论在20世纪70年代的发展,纳税能力原则又有了新的突破。米尔利斯(Mirrless)与戴蒙德(Diamond,1971)在《美国经济评论》上发表的《最优税收与公共生产(一) :生产的有效性》和《最优税收与公共生产:税收规则》以及米尔利斯的《最优税收理论探讨》这几篇论文奠定了现代最优税收理论的基础。最优税收理论的政策结论包括如下内容:由于低收入家庭的效用在社会福利中的权重最大,因而在税收上应给予优惠。在商品税制设计方面,应对收入边际效应为正的正常品征税,在正常品中,对奢侈品课以重税。在所得税制的优化方面,米尔利斯认为,传统的累进所得税制在信息不对称的条件下并不能使社会福利最大化,如果按照累进税制对收入最高的人征收最高的税,会产生负激励,促使其降低努力水平、增加闲暇,从而降低收入,以落入较低的税级中。因此,当个人处于收入的最高级别时,再高的边际税率也不会使税收增加。但如果高收入个人受到几乎为零的边际税率的刺激,就会更少地选择闲暇,从而有可能使税收数额增加,增进社会福利,更有助于公平的实现。

我国税收公平观的历史演进

(一)我国古代税收公平观

我国古代税收公平思想第一阶段是按土地等级或其所处地理条件课不同数额的税,这一思想最早出现在《禹贡》中(孙文学、刘佐,2005)。《禹贡》是《夏书》中的一篇,主要内容是对大禹治水业绩的记述和当时田赋贡纳的规定,表现了早期奴隶社会的赋税思想。《禹贡》记载的古代地税制度,其主要特点是根据土质肥度以及距离帝都的远近、水陆交通、产品种类等因素,将土地分成若干等级,在此基础上确定税负水平。土质优良、所处地理条件优越的土地多纳税;反之少纳税,使税收负担公平合理。后来管仲提出“相地而衰征”,即按土地肥沃程度定赋税轻重的主张,与《禹贡》体现的税收公平思想类似。《禹贡》虽然没有明确提出公平负担的纳税原则,但从中不难看出《禹贡》已经朦胧地认识到公平负担原则对赋税征课的意义,而这些制度对后世影响也极为深远。

第二阶段是按纳税人劳动能力的强弱制定不同的征税等级。西晋占田制已鲜明地体现以劳动能力强弱作为课税标准的思想。在占田制下,劳动力有正丁和次丁之别,正、次丁还有男女之分,其实质性内涵是按劳动能力强弱规定接受土地和负担田税的数量。这一思想在北朝及隋唐的均田制里得到进一步体现,规定上也更为具体,接受土地和负担税收的数量不仅考虑劳动生产能力的高低,而且考虑使用牛耕的多与少、役用奴婢的多与少等因素。均田制将税收与劳动生产能力和条件更紧密的联系在一起,如,在按劳动生产能力的高低分配田亩并承担相应的纳税义务方面,规定男多女少,使用牛耕者多、非牛耕者少,役使奴婢多者多、役使少者少等等,而且均需以劳动生产能力的存在与否作为还受土地和纳税的依据。又如,对地主占有土地和纳税的规定,也不像占田制那样笼统地以官爵高低为标准,而是

按实际拥有的奴婢劳动力的人数来分配(王纪平,2007)。这一公平思想较“计田而税”只考虑土地等次、地理位置,是历史的进步。但按劳动力强弱确定税收负担的轻重,由于没有考虑贫富差距,甚至给予地主阶级一些优惠待遇,如地主的奴婢与牛也可以受田,使其纳税标准又低于一般农民。这说明在思想上是不承认贫富差距的,税收负担仍然是不合理、不公平的。

第三阶段即杨炎“两税法”体现的以占有财产数量为标准课税。两税法明确规定“户无主客,以见居为簿;人无丁中,以贫富为差”,即不分丁男、中男,按贫富也就是拥有土地和财产的多少纳税,鳏寡孤独不济者免征。以每户的财产多寡为纳税标准,远比以年龄、性别为标准“计丁而税”更符合按能力负担原则。两税法“唯以资产为宗,不以丁身为本”的计税原则,顺应了唐中期以来土地关系的发展趋势,产生了深远的历史影响。两税之所以作为主要的田赋制度为宋元明清所沿袭不替,绵延了800多年,直到清朝“地丁合一”,其活力就在这里。

但是,杨炎的两税法也有其弊端,主要在于,两税法规定各州县应缴纳额按一定总额为标准,层层分摊到每一农户,事实上等于给地方政府乃至下级收税官吏以自由摊派的权力。因为中央摊派到各州县的总额虽是一定的,但各地人口户数及每户贫富等级常有变动,这就必须每年调整各户应缴纳的税额。这样,统一而明确的税率被破坏,纳税人不知应纳税额,只好由税吏说了算。至于各州的税率由此不齐,或将本州税额移到他州他县负担,以及逃户的税款由邻户分担等等,更是无法避免的弊端。

(二)我国近代税收公平观

从1840年鸦片战争开始,我国就从一个主权独立的封建帝国逐渐沦为半殖民地半封建国家。帝国主义列强的侵略是要变我国为殖民地,但资本主义生产方式、资产阶级思想也随之传入了我国,同时西方资本主义税收观点伴随着向西方学习的热潮为我国思想家所了解和借鉴。

在这个历史时期中,我国税收公平观变化的大趋势是:随着鸦片战争后旧税的加重,一些知识分子重新提出了减轻农民负担的减赋减租的税收公平思想;太平天国起义从农民战争的需要出发提出以平均主义思想为指导的“不要钱粮”和轻赋税的税收公平思想;为镇压太平军而创办的厘金出现以后,围绕厘金的裁撤和改革,出现了裁厘宽商的赋税思想;不平等条约签订之后,实行门户开放政策,这时关税地位日益重要,并成为帝国主义列强垂涎的目标,掠夺中国海关成为帝国主义列强控制清政府财政的重要手段,因此,争取关税自主和修改关税条约变成资产阶级改良主义者为争取资本主义在中国的发展的重要主张,一些资产阶级改良主义者提倡“中外税收一律”,不仅在政治上体现了爱国之心,在理论上也体现了税收公平的思想。

自鸦片战争以后,殖民主义列强在把资本主义生产方式带到中国的同时,其近代西方资产阶级财政税收理论也随之在中国广为传播,到了民国时期中国的税收思想已从以往传统封建思想占统治地位转变为资产阶级税收思想占主导地位,形成系统的近代税收理论。其中,税收公平思想的代表人物及其观点如下:

周学熙在1912年所作的《财政施政方针》中较为系统地提出了税收公平原则。他提出,要“公平负担”,一是要扩大税收范围,二是要相应减轻对生产的课征。他主张将征税项目由田赋、契税、牙税、当税、关税及厘金等,扩大到“一般之收入”。在他看来,土地税、家屋税、营业税是对生产事业征税,关税、厘金、当税则是对消费品征税,它们已被欧洲各国认为是落后的税制,因为忽略了无财产但有收入者这一部分税源。这就失去了负担公平的原则。这是中国近代较早地运用公平原则讨论税收问题的见解。周学熙主张学习西方最新的思想,将税源由生产、消费扩大到一般收入,并且使税负普及公平,是合理、进步的。

马寅初于1927年通过对当时现行税制的剖析提出了均富的原则。他认为,中国现行的税制太不公平。他具体分析认为,首先是地税的不平。具体包括:田与田比之税不平,即有的有田无税,有的有税而无田;田与地比之税不平,即农村土地有税,而城市土地无税。其次是一般赋税之不平。即田地出产有限而有税,而资本赢利所得,如公司利润、股票公债利息和高薪俸者无税。其三是海关进口税多征于必需品,故多为平民所付。他指出:“上述赋税,大都均为平民所付,富人几可称为无税,故其结果,贫富之负担不均。故余认为,改良间接税即所以减轻平民之赋税,增加遗产税、所得税、公司营业税等,以重富人之赋税。此为均富政策之一。”马寅初所要达到的革新税制的设想,是切中时弊的,但在实践中是否真正达到预计的目的,则是另外的问题。

民国时期的税收公平思想,基本上是从引进西方赋税学说开始,并试图运用其理论解决近代税制建立过程中的问题而形成的各种观点和政策主张。这对推进社会进步具有积极的意义。但是,在当时的中国,由于受帝国主义、封建主义、官僚资本主义的压迫或限制,民族资本难于发展,资本主义公平赋税的相关制度没有得到应有的发挥。

(三)新中国成立后我国税收公平观

新中国成立至今,我国税收主要起保证财政收入的作用和充当限制、改造私有经济的工具。与此相适应,在公平上确立了“区别对待,合理负担”的治税原则,区别对待以所有制为标准,实行税收负担公轻于私、大公轻于小公、小公内高级形式轻于低级形式的政策。合理负担虽然也被理解为量力负担,即对不同数量收入实行区别对待,但这只在非公有制经济和集体所有制经济范围内实行。那时不承认全民所有制企业之间的利益差别,否认全民所有制内存在税收的客观必要性,连税收都不要了,还谈什么量力负担问题。改革开放后,恢复公平税费制度。现在,非公有制经济占工商税收很大的比重,公平也因此显得尤为重要,在未来很长的时间里,税收公平的做法都不会改变。

参考文献:

1.[英]亚当 斯密.国民财富的性质和原因的研究(下卷)[M].商务印书馆,1981