论我国遗产税制的构建(定稿)

论我国遗产税制的构建

杨鹏

（西南政法大学 经济法学院；重庆 401120）

[摘要] 改革开放30多年来,随着经济的发展，贫富差距成为了大家日益关注的焦点，而如何控制贫富差距扩大的趋势也引起了人们的思考。遗产税作为解决贫富差距扩大、对居民收入进行再次分配的一个有效方法也得到了广泛而热烈的讨论。而对于我国当前的社会状况而言，要不要征收、怎样征收遗产税也成为了一个亟待解决的问题。而笔者认为中国现在已基本具备了设立遗产税制度所需的政治、经济条件。尽管也存在着一些不利的因素，但若能够合理地设立遗产税制度，对于国民社会整体而言有益的。本文在对遗产税基本理论进行分析的基础上又结合了国外的先进立法经验，对我国的遗产税立法问题进行了较为详细的讨论。

[关键词] 遗产税；赠与税；税制模式

改革开放三十多年以来，我国的经济得到了较快的发展，广大民众的收入水平也得到了较大提升，但社会财富分配不均问题的也逐步浮出水面。而国际上为解决社会分配不均问题大致有三种方法，第一种是鼓励富裕群体通过参与公益活动将其财产投入到社会公益事业；第二种是鼓励富人进行广泛的投资和消费；第三种就是通过课征遗产税的方式来调节过大的贫富差距。而笔者认为通过开征遗产税，从制度上着手来解决贫富差距问题才是最有效的。而在本文中，笔者将通过结合我国具体国情，对遗产税实施过程中的基本问题进行较为深入的探讨，希望能够对我国遗产税制度的构建有所裨益。

一、遗产税的基本理论

（一）遗产税的概念

本杰明·富兰克林曾说：“世界上只有两件事情不可避免，一是死亡，二是税收。”而遗产税正是死亡和税收结合的产物。[1]我国学者刘佐认为遗产税是一国政府对于财产所有者去世以后遗留的财产征收的税收，通常包括对被继承人的遗产征收的税收和对继承人继承的遗产所征收的税收。

[2]李时权认为遗产税就是当人民死亡之后对于其财产移转于他人时的一种抽取。[3]由于遗产税是一个国家或地区对于死者留下的遗产征税，因而有时在国外也将遗产税称为“死亡税”。

遗产税作为一项可追溯至古埃及时期的古老税种，它以被继承人逝世后待继承遗产为课税对象，对其继承人以及受遗赠人的继承所的得进行征收的一种税。从开征了遗产税各国的历史经验来看，如果能够恰当地遗产税，对于控制贫富差距、稳定国家税收、增加社会公益投入具有一定的积极意义。

（二)遗产税的理论依据和主要分类

1.遗产税征收的理论依据

在遗产税发展的过程中，因为国家社会结构以及经济发达程度的差距，所以世界各国有着大相径庭的税收理念。至于课征遗产税的依据，自从现代遗产税制度建立之日起就形了成各种不同的理论，而这些理论都尝试去回答：为什么国家可以把社会成员的部分财产集中到自己手中，而社会成员又必须遵循这样一种义务。总的来讲，对于遗产税的征收基本上有下列几种学说：

1.国家共同继承权说

在支持此种观点的学者看来，公民能够起积累财产的原因，不应当仅仅归于个体的努力，而在一定程度上是依靠国家所维持的秩序，因此国家对于财产所有人逝世后的遗产当然地拥有部分的分配权。这种学说的支持者以德国的布兰奇利为代表，他们认为由于政府为社会成员提供稳定的秩序，而社会成员积累起可观的个人财富往往离不开这样一种稳定的秩序，国家藉此取得取得一定比例的遗产是合理的。

[4]

2.溯往征税说

该学说认为，国家在对纳税人征税的时候，纳税人经常会利用各种方式进行逃避，因而在纳税人逝世之后，不能够再逃避纳税义务之时，可以通过课征遗产税进行一次性的补征，以弥补由于纳税人逃避税收给带来的国家财政上的损失。

3.没收无遗嘱财产说

此种理论的支持者是英国功利主义学派的代表人物边沁。该学说认为，遗产的继承需要遵循的首要原则是意思自治，即遗产的继承首先应当考虑的是被继承人的个人意志，而没有无遗嘱的遗产则可由国

[5]家取得所有权。而后来的研究者又深入地发展了边沁的观点，在他们看来允许继承人取得的遗产，应

以维持继承人维持基本生活所需部分为限，而其余的待继承遗产则应由国家支配。

4.遗产征税能力说

该学说认为，税收的征收主要应当考虑的是被征税者的实际负担能力，而继承人或受遗赠人由于额外取得了一定数额的财产而强化了其承担税收的能力。继承或受遗赠作为一种特殊所得，继承人或受遗

[6] 赠者因取得额外的财产而增强了其税收负担能力，所以需由政府征收一定比例的税收。若对个人获得

的一般性收入都征收所得税，而对遗产继承不征税，显然是不符合公平原则的。

5.平均社会财富说

这种学说的主要支持者为美国的马斯格雷夫。持这种观点的学者认为，设立遗产税是调整居民收入分配、缩小贫富差距的一种有效手段。由于遗产继承制度是社会财富集聚于少数社会成员重要因素，为了调节社会财富的分布，国家应通过征收遗产税来促进社会财富的公平分配。

6.社会公益说

这种学说以德国的瓦格纳为代表。持这种观点的学者认为，遗产税的设立能够推动社会成员对社会慈善事业的捐赠。征收遗产征税会鼓励富裕人群将自己的财产捐献给社会公益事业，这样不但对其个人的利益没有损害，而且能够赢得更好的声誉，有助于社会公益事业的发展，促进社会的进步。[7] （三）遗产税制度的基本类型

如今全球已有100多个国家和地区开征了遗产税制度，但在遗产税征收实践中，执行的具体征税方式也存在着明显差异。但从总体来看，遗产税的征收大致有三种类型，即总遗产税制，分遗产税制以及混合遗产税制。而征收遗产税的各国也是从本国经济与社会的具体情况出发，选择合适的征收遗产税的方式。

1.总遗产税制

总遗产税是根据被继承人逝世之后其所留下的总的资产为基准来征税。采用总遗产税制度的国家往往不会以遗产继承人与死者之间的亲缘关系以及每一个继承人的实际生活状况为参考依据。一般情况下，总遗产税制规定有起征点、免征额以及扣除项目，税率则多采用超额累进税率。[8]其税收征管实践中往往是由国家先对待继承财产总额征税，扣除遗产税之后再由各继承人依法取得相应的财产。其具体征税方式有四种：一是根据遗产转移的次数来征收不同额度的遗产税；二是按照待总的待继承遗产扣除

被继承人所负债务以后的净余财产额来征收；三是设定起征点或者免征额，对数额较小的继承免征遗产税；四是采取灵活的征税方式，继承人可以分期缴纳遗产税或者是以实物纳税。

2.分遗产税制

分遗产税制是指待继承遗产所有人逝世后，先把待继承遗产根据遗嘱或法律规定分配给相关人员，之后就各继承人实际所得到的财产分别课税的制度。而这种征税方式也决定了分遗产税的纳税人为遗产继承人，而此种税制实际需要承担的税负一般会根据财产所有人同继承人之间的亲缘关系来决定，而采用分遗产税制度的国家的税率设计往往采用的是超额累进税率。具体而言，有三种不同的方式：一种是以个人事实上所取得的待继承遗产的数量为征税标准来适用不同的税率；二是以二者的亲缘关系为依据进行征税税，对亲缘关系较近的继承人征税较轻，而对其他人亲缘较远的继承人征税较重；三是根据待继承的人数的不同而适用有差别的税率。

3.混合遗产税制

混合遗产税制度是由上述两种制度相结合的而产生，具体来说就是对待继承的财产总额先行课征总遗产税，然后再对各继承人实际应分得的财产课征分遗产税。此种税制模式下的纳税人包括遗嘱执行人和遗产继承人。在这种征税模式下，国家先对总的待继承财产征税，能够保证国家的基本遗产税收入，再结合继承的实际的情况对各继承人征收分遗产税，确保遗产税的公平征收。但此种税制下，国家将会对一份待继承遗产双重征税，实际征收工作也变得较为繁琐复杂，因而已经为多数的国家所摒弃。

(四）遗产税与赠与税

在我们讨论遗产税的时候，我们也应关注另一个与之联系密切的税种——赠与税。一些国家遗产税制度设立之后，部分财产所有人了为避免继承所产生的税收负担，在其逝世前把其所有的财产通过馈赠移转给未来的继承人，为了应对这样的情况，赠与税应运而生。通过建立赠与税制度，能够有效解决被继承人通过赠与来逃避缴纳遗产税的问题，由于赠与税的这个功能，大多数开征了遗产税的地区，一般也会同时开征赠与税，将其作为前者的有效补充，和遗产税一起发挥着调节社会收入分配、控制贫富差距的作用。[9]但是两税如何协调配合，各国有着以下几种不同的做法。

一是即设立遗产税又设立赠与税，但是先对财产所有人逝世以前的赠与他人的部分征税，然后在其逝世后，将被继承人最初已经赠与的财产一并计入应纳税额度，但是先前赠与时已经依法纳税部分可抵免部分应纳遗产税。不过由于这种征税模式计算较为繁琐，而且税收征管的难度较大，因此只有少数地区适用这种制度。

二是国家不另行设置赠与税，而是将财产所有人逝世前赠送给他人的财产数额纳入到待征税的遗产总额中，再对其总的应纳税财产一起征缴遗产税。而采用此种征税模式往往只对一定时间之内的赠与征收遗产税，而超出了规定时间限制的财产赠则免于征收。但由于这种方式在某种程度上放开了对提前转移财产的限制，进而降低了通过赠与税防止逃避缴纳遗产税的作用，一定程度上削弱了遗产税应起到的效果。

三是同时征收遗产税以及赠与税，但两税各自独立征缴，对被继承人人逝世以前赠送给他人的资产逐年征收赠与税。但对被继承人死亡之后的剩余财产仅征收遗产税。这样的税制设置能够有效避免被继承人在逝世前通过赠与财产的形式转移其资产，较好地发挥了赠与税的预防作用，因此许多国家采用这种征收模式来来完善遗产税制度。

综合来看，上述提到的几种赠与税征缴模式各有其优点与不足之处，各国往往也是立足于本国国情的基础上借鉴他国经验，做出适用于本国实际情况的决定。

三、我国开征遗产税的条件分析

随着我国市场经济的发展与国家税收制度趋于完备，我国是否需要构建遗产税制度的问题也开始为人们所关注。就笔者而言，我认为从理论上以及各国的实际经验来分析我国遗产税制的构建是一方面，但是更重要的是应当从我国现实的经济社会条件和税收法律制度的发展现状出发，综合分析各方面的利弊，才能得到合理的结论，而这些都需要我们深入地进行探讨和分析。

（一）我国开征遗产税的必要性

1. 征收遗产税能够调节社会收入分配，缓解财富分配不均的问题

改革开放三十多年来，我国的社会经济水平有了长足的发展，人们的收入水平也有了明显的提升，一部分民众已经拥有了较多的社会财富，但是我国的贫困问题仍旧十分突出，按照中国标准，截至2014

[10]年初，我国还有贫困人口8200万，而按照国际标准，这一数字则将近2亿。另一方面，我国城乡居

民与农民的收入差距也比较明显，近3年以来一直保持在3.2倍左右,而世界平均水平是1.5倍左右。通过征收遗产税，国家能按照法定比例抽社会取较富裕阶层的遗产，并将该部分财产用于社会需要的公益事业和对社会弱势群体的扶助，从而调节社会财产的分布，遏制贫富差距急剧扩大的趋势。

2. 征收遗产税有利于我国财产税制度发展与完善

通过设立遗产税制度能够在一定程度上补正我国目前财产税制度中的部分不足，对完善国家的税收制度体系也有积极意义。遗产税作为所得税的一种补充，能够使税收的征收更为公正合理，前者是对公民的继承所取得的财产进行征税，而后者则是对公民的一般所得征税，而从某种程度上来看，遗产税可以说是一种较为特别的所得税，我国目前的所得税已经较为完备，现在开征遗产税也能够较好的完善我国的所得税制，有利于促进我国税收征收管理水准的提高

3. 征收遗产税能够维护我国的税收主权以及国民的正当权益的需要

就现在全球设立了遗产税制度的国家而言，其对于遗产税的征收管辖大多数都结合属人主义和属地主义两种管辖原则,即对本国的公民国内外待继承遗产征收遗产税，对于外国的公民位于本国境内的待继承遗产征收遗产赠与税。而现在我们面临的实际问题是，部分设立了遗产赠与税制度的国家和地区对于中国公民位于该国境内的待继承遗产要征缴部分遗产税，而我国若不设立并征收遗产税,就相当于主动放弃了我国的公民在我国境外的遗留财产以及其他国籍的公民在我国国内的遗留财产的税收征收管辖权,把应由我国征收的遗产赠与税无偿放弃，这样就使得我国对于税收征收管辖始终处于劣势,与国际交往中应遵循的平等互利原则相背离。

4.开征遗产税能够增加国家的税收,填补社保资金的差额

尽管遗产税的首要目的是控制社会贫富差距,而非以财政创收为目标,但是改革开放三十多年以来国民收入水平的提高和国家个人私有财产的保障,我国民众的私人财产数量也在稳步提高，这为我国遗产税的征收提供了较广泛的税源,使得我国遗产税的征收能够较为充足的税源保障。另一方面，遗产税的征收能够增加国家税收，如能够有效利用这一部分资金，将其投入到社保基金的储备中，能够在一定程度上缓解我国社会保障资金的不足，未建立更高水平的社会保障制度提供一定的支持，这样才能使遗产税更好地起到缩小贫富差距,缓解社会两极分化的作用。

5.开征遗产税能够引导供公益捐赠,促进社会公益事业的进步

现代社会的财富分配体系中，市场决定第一层次的分配，即个人通过其所拥有的资本或个人劳动取得部分财富；而政府通过国家强制力收取一定比例的税用于公共开支，这是第二层次的分配。而社会公益作为第三层次的分配,则完全依赖于个体的意志，具有无偿自愿的性质。由于公益捐赠的财产具有社会公益性,因而其不具有可税性。大多数国家在遗产赠与税制度构建时都把公益捐赠作为法定的扣除项,这也决定了把个人财产转移给社会公益组织较转移给其后代的传递成本更低，这也能够在某种程度上影响着被继承人的决定。尽管将个人财产投入社会公益的最主要的原因是个人的价值取向以及文化传统,但遗产赠与税的制度设计仍旧对人们的参与公益事业有一定的积极影响。

（二）我国设立遗产税的不利条件

就我国的现实情况而言，在我国设立遗产税制度既是必要的，也有许多积极的现实因素，但面对我国辽阔的国土以及给各区较大的经济文化差异，在我国设立并实施遗产税制度很可能会遇到不少的困难。就中国当下的社会经济发展状况来看，我国设立遗产税制度需要考虑的主要问题有：

1.首先，从我国社会经济发展状况来看，经济总体水平仍比较落后，人均国民收入和财产存量也比较有限，可作为遗产税税源的财产规模和可承担遗产税纳税负担的纳税人的数量也较小。目前我国大多数普通居民者以及占人口数量较大的农村人口的收入水平仍旧十分有限，他们中的绝大多数人都是处于

社会的中下阶层，不可能也不应当承担遗产税的负担，若对这部分群体仍就征收遗产税，那么会背离遗产税制度设计的初衷。

2.其次，虽然我国的国民收入的平均水平较低，富裕人群占总人口的比例较小，但考虑到我国庞大的人口基数，较富裕人群的绝对数量也是颇为可观的。但问题是这部分高净值人群和及其资产往往都比较分散，部分私有财产的所有权关系也较为复杂，特别是部分匿名的股票、债券等金融资产，在遗产税征收过程中往往难以被发现。另一方面，由于中国至今为止仍没有建立起完备的私人财评估登记制度、以及部分重要资产的实名制等制度，因此私人的财产往往处于较为隐蔽的状态，故税务机关对于税源的控制力也受到了较大限制，可能会导致遗产税征收过程中遇到较大的困难。

3.再次，由于我国公民的对于国家税收认识还不够，另一方面中国的遗产税自近代以来就缺乏有效的实践，多数民众仍旧对遗产税了解较少，因而也缺乏对被继承人死亡所遗留的遗产仍要缴税缴纳的认识。因此，遗产赠与税在进行征收的初期可能难以为普通民众所接纳，在遗产税制度建立并实行的初期，普通民众往往会产生厌税情绪，而富人也可以利用税收征管的漏洞进行避税乃至逃税。

4.最后，考虑到我国税收征收管理部门在遗产税征管方面缺乏经验，同相关的市场组织或是政府机构的协作也可能会存在一些不协调的问题，因此在遗产税征收的初期，税务部门的工作难度也比较大。另一方面，由于税源以及纳税人数量有限，此税的收入一般较其他税种偏少，但征收管理工作较其他税种又相对复杂，因而对相关人员的素质要求也较高，因征税的成本也较高。比如在日本，遗产税收入仅占该国税收收入总额的3.5%，而从事遗产税管理工作的人数却占到该国税务系统人数的6.5%。这里可以看出遗产税的征收对于税务部门的要求也更高

总体来看，考虑到中国目前的经济社会水平和税收征管的成熟度，笔者认为我国设立遗产税制度的条件已经基本成熟，尽管存在部分不利因素但应该能够逐步克服，因此笔者认为我国可以逐步开征遗产税，可采取先试点，从实践中总结经验，然后再逐步推行的方式征收遗产税。

四、关于我国遗产税立法的具体构想

遗产税的立法涉及的内较为广泛，对于遗产税法构建的核心问题主要有：遗产税税制的选择、配套的赠与税制度、应税遗产额、遗产税税率和跨国继承遗产所可能涉及的遗产税征收问题。而这些都需要根据我国的实际情况再结合其他已设立遗产税国家的经验来综合考虑。接下来笔者就上述几方面的问题进行简略的探讨。

(一)遗产税税制模式的选择

从各国的立法经验来看，遗产税税制的选择过程事实上是对征收成本、财政收入和公平原则进行综合权衡过程。[11]目前全球主要存在三种遗产税税制模式，即总遗产税制、分遗产税制以及混合遗产税制。对于以上三种遗产税税制而言，每一种都有其有其缺点和优点，具体而言：总遗产税控制税源较为容易、遗产税征收的阻力较小、税收征管上较为便捷，但也存在着征税的标准比较单一，公平性上有一定缺陷；分遗产税能够对各种征税因素进行综合考量，对于纳税人而言更为公允，但也存在税收征收难度较大的问题；而混合遗产税看似结合了分遗产税和总遗产税的长处，但实际上税收征管过于复杂，又有重复征税、加重税负的嫌疑，因此少有国家采用此种税制。

考虑到中国的现实情况，笔者认为我国应当实行总遗产税制，并将遗产税以及赠与税合二为一，一并纳入遗产税征收管理体系中，其原因如下：首先，我们国家关于财产登记、评估和申报的相关制度尚不完备，而广大民众对于依法纳税的认识又有待提高，税收征管手段也较大提升空间，如果选择混合遗产税制或者分遗产税制，那么税源可能难以得到有效的保证，而且遗产税的征管工作也较为复杂。另一方面，二者对于遗产税征收过程中可能出现的逃税也较为乏力；如果采用总遗产税制，由国家对被继承人所遗留的财产先征税，然后再分配给各继承人，这样的话既能使税源集中，易于控制，又可以避免因财产分配问题而导致的拖延缴税的情况发生。此外，对于采用总遗产税制可能引起的各实际继承人税负不公平的问题，可以通过税外的途径进行调整，保证各继承人的合法权利。

（二）纳税人和征税范围

1.纳税人