人力资源会计在我国发展的思考

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美国的经济学家舒尔茨认为：规模经济和要素质量提高是促进经济增长的两个方面，其中由于人力资本的增量而导致的知识要素质量的提高，对经济增长的促进作用远远大于规模经济和物质资本质量的作用。但传统的会计核算模式并没有对人力资本投资进行核算，对其相关信息进行披露，为了充分利用人力资源对经济的促进作用，将人力资本投资进行核算并披露，促进中国对人力资源的开发与利用，增强其在国际上的竞争力，需要在解决人力资源的确认、计量、报告等一系列问题的基础上，积极促进人力资源会计的推行。

１ 人力资源会计概述

１.１ 人力资源会计的定义

在知识经济中，作为知识载体的人力资源成为推动企业生存和发展的基本要素，同时它也将成为推动社会发展的主导因素。评价一个企业盈利的高低和规模的大小仅仅依靠现有资产概念已经无法衡量，需要由一门新兴学科——“人力资源会计”来对这方面信息进行披露。依据其作用可以将其描述为“人力资源会计是从人力资源的管理和利用所需信息出发，运用一定的会计和人力资源管理方法，为企业内部受托者和外部的多元委托者提供人力资源成本和人力资源价值信息的一种管理活动”。这是会计学科发展的一个新领域，是一门人力资源管理学和会计学相互渗透形成的新型会计理论。

１．２ 人力资源会计的作用

人力资源会计是为了适应社会经济环境的需求而形成发展起来的。在市场经济体制下，具有长远眼光的企业家开始越来越重视对“人”这个生产要素的投资，投资金额日益庞大，在人力资产占社会总资产的比重越来越大的情况下，需要推行人力资源会计以记录企业为取得和维护人力资产所进行的耗费，对于金额较大、受益期超过一年或一个会计期间的费用进行资本化处理，按照资产的衡量标准确认为企业的资产，为企业的管理者提供对决策有用的信息，向社会反映企业的全面的资产状况。这显然对于全面的披露企业资产信息，有效开发、管理、利用企业拥有的人力资源有着重要意义。人力资源会计核算企业人力资源的收益，可以有效引导政府和企业加强对于开发自有人力资源的重视。

１.３ 人力资源会计的三种核算模式

人力资源会计具有三种核算模式，分别为人力资源成本会计、人力资源价值会计和劳动者权益会计。

１.３.１ 人力资源成本会计是为了取得、开发和重组作为组织资源的“人”所引起的成本的计量和报告。可以按照历史成本或重置成本进行核算，具有可验证性。这种会计模式不仅弥补了传统会计“见物不见人”的缺陷，提供更多关于人力资源的货币性信息，也避免了把人力资源的支出看作是一种耗费，而忽视人力资产的收益功能。但账面上的人力资产价值不能代表人所能产生的价值，无法判断不同人力资源的经济价值，无法明确人力资产的所有权。

１.３.２ 人力资源价值会计是用人力资源的创利能力来反映组织现有人力资源的质量状况，对它的价值进行计量和报告。这种会计模式避免了对人力资源价值及企业价值的低估，

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为企业管理当局和外部利害关系人提供完整的决策信息，但依然未解决人力资源产权问题。

１.３.３ 劳动者权益会计是建立在生产者剩余的基础上，将人力资源创造出的新价值作为劳动者权益来进行计量、核算和报告。劳动者权益作为人力资源的所有者享有两部分的权益：一是人力资本，二是新产出价值中属于劳动者的部分。目前这是一种比较完善的会计模式。但因其过于复杂，成本过高在目前还不具有可行性。

２ 我国推行人力资源会计的必要性和可行性

２.１ 人力资源会计在我国的发展状况

国外的人力资源会计理论是在舒尔茨、贝克尔提出的人力资本理论的基础上在上个世纪六十年代提出的，目前已进入广泛的应用发展阶段，理论、实践方面都在全面向前推进，在人力资源密集的企业已逐步建立起完善的人力资源会计体系。我国对于人力资源会计的研究始于八十年代，起步较晚，主要借鉴国外的研究成果。以下从理论和实务两方面介绍人力资源会计在中国的发展情况。

２.１.１ 理论方面的发展

一九八零年，潘序伦先生在《文汇报》上发表的文章率先提出了人力资源会计研究的问题。九一年，厦门大学的陈仁栋等对人力资源会计的相关问题进行了深入研究并出版了《人力资源会计》一书，首次将人力资源会计作为一项科研课题进行研究，标志着我国的人力资源会计从介绍为主转为研究为主。九三年，阎达五将人力资源会计列示于《会计准则全书》当中。九七年，刘仲文出版的《人力资源会计》构建了人力资源成本会计和人力资源价值会计的基本理论框架和计量方法。同年，徐国君在《劳动者权益会计》一书中提出了劳动者权益会计的理论和方法体系。九九年五月，中国会计学会“会计新领域研究组”举行了我国第一次人力资源会计专题研讨会。会后在《会计研究》上发表了《中国会计学会“人力资源会计理论与方法”研讨会综述》，编辑出版了《人力资源会计专题》，这些论文对于人力资源成本会计和人力资源价值会计方面都提出了一些新的见解，提出人力资本保值增值与劳动者权益作为新会计要素的确定问题；人力资本参与企业分配的方式；劳动股、职工股、效益工资及生产者权益等，同时张文贤主持完成了《人力资源会计制度设计》一书，对人力资源会计的基本理论和行业会计制度的设计进行了研究。这些研究虽然存在一些分歧，但在一定程度上为人力资源会计在中国的实行奠定了基础，对于人力资源会计在推行过程中将遇到的困难进行了理论探讨，初步解决了人力资源会计的计量，披露等问题。同时引起了中国会计理论界与实务界对于人力资源会计的重视。之后，又有不少会计学者对于人力资源会计的难题提出了各自的见解，对中国实行人力资源会计的必要性和可行性进行论证。使人力资源会计的理论得到不断的完善。

２.１.２ 实务方面的发展

虽然我国人力资源会计理论成果丰硕，但在实务方面还没有达到全面推行的条件。大部分企业对于实施人力资源会计都缺乏兴趣，不愿为研究提供必要的场地和资金，使人力资源会计的发展受到了一定的阻碍。但我们有丰富的理论研究成果为基础，在一些对人力资源会计要求迫切的企业如华为集团等科学技术含量较高的企业和会计师事务所等人力资源密集的领域已经开始初步实行人力资源会计，虽然还只是处于起步阶段，距离最终被人们所认识接受还需要一个过程，但是随着经济体制的转变，观念的更新和社会主义市场经济的迅速发展，人力资本将成为最主要的生产要素，人力资源会计将在理论上和实践上得到迅速发展，我国逐步建立起人力资源会计是完全可能的。

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２.２ 中国推行人力资源会计的必要性

位于我国深圳的华为公司原本只是一个拥有四十万资本的小型民营企业，主要业务是为境外公司做电信设备的代理商，如今已经发展成为拥有总资产六十六亿元，能够自行开发研究高科技产品，且在电子百强排名第十位的豪华的高科技企业。其高速成长的力量源泉就在于“人力资源”这一要素：该公司平均年龄二十七岁的八千余名员工中，本科以上学历的约有七千人，还有数以千计的硕士生和数以百计的博士生。华为集团的总裁任正非亲自出马到各高校招聘人才，仅用于毕业生的招聘费用就达到一年四五百万元甚至更高，公司每年用于员工的培训费用已达到上千万。这个例子不仅可以反映出企业对于人力资源的重视，更提醒了我们，在一些企业当中，用于人力资源的开发、招聘、培训成本支出已经相当庞大，企业的需要对人力资源会计的施行提出了迫切要求。因此，在目前的中国经济形势下，人力资源会计具有其存在的价值和必要性。

２.２.１ 推行人力资源会计是适应中国加入WTO之后经济全面发展、与国际经济接轨的需要

中国在二零零一年十二月正式成为世界贸易组织的成员。一方面，中国的“入世”将使一些产业受到冲击，面对世界范围的残酷竞争，另一方面，“入世”也给中国带来了巨大的机遇。

首先，我们应该看到国外的人力资源会计研究不论在理论上还是在实践上都先于中国。目前在一些国际知名企业，如通用公司和安永、毕马威、德勤、普华永道四大会计师事务所都已施行了人力资源会计。全球经济正向一体化趋势发展，为了加强国际间的经济联系，经济上与世界接轨，我们应积极促进人力资源会计的推行。这将对于防止中国人力资源的流失，完善中国的人力资源管理，使中国在世界竞争中立于不败之地起到重要作用。

其次，世界经济的竞争已经由“物质资产”的竞争转为“人力资产”的竞争，在数量上中国的人力资源极其丰富，人口的有效比为零点六，但在质量上还存在人力资源素质不高，生产率水平低下等问题。一些国有企业投入大量资金，引进国外的先进设备，却因为没有相应的操作技术和维修水平而处于作废状态，对于国家而言浪费巨大。在国际经济联系紧密的形势下，中国在发挥劳动力量上的比较优势之余，也要加强对提高人力资源质量的投资，提高我国人口质量，使每个有效劳动力创造出更大的价值。这就需要人力资源会计向政府提供对人力资源计量、核算、评价、收益等信息，鼓励政府对于人力资产的投入。 ２.２.２ 推行人力资源会计是政府进行宏观调控的要求

中国是一个人口大国，其劳动人事制度的改革在不断的深入发展，人民的文化程度在不断提高，人力资源的质量在不断的增强，人力资本投资的收益率也在持续上升着，“人”对于经济增长的贡献正越来越大。国家需要各行业的人力资源的开发和利用情况的信息以进行人力资源配置的宏观调控，引导人力资源合理流向，优化人力资源的配置。另外，通过人力资源会计所提供的信息，政府还可以了解到整个社会的人力资源的维护开发情况，分析人力资源开发的经济效益，运用税收等手段鼓励企业加大人力资源的投资力度，建立适合于中国国情的人力资源优化配置格局，为社会主义市场经济建设服务。

２.２.３ 推行人力资源会计是信息需求者对人力资源信息的要求

在知识经济时代，人们更重视知识、技术信息水平，人力资源的投资开发显得更加重要，其占企业投资总额的比例正日益增长，已经成为任何一个企业在激烈的市场竞争胜出的根本原因。

对于企业内部的管理者而言，人力资源的因素对于企业经营成败的影响越来越大，现行会计制度不能单独提供有关人力资源投资及其变动情况、人力资源投资的经济效果及人

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力资源的经济价值等方面的信息。无法满足管理者对于人力资源的管理和控制的需要。

对于外部的投资人与债权人而言，没有人力资源信息披露的报表是不完整的报表，不能提供企业的全部资产状况的信息。特别是对于一些中介机构来说，物质资产只占企业资产的很小一部分，要完全依靠人的智力产生效益，企业的外部关联人更需要这方面的信息来预计、比较、评估企业的资源状况及由此带来的获利能力，据以做出正确的决策判断。 ２.２.４ 是依财务会计核算原则完善信息披露的要求

从会计核算原则来看，现行会计对人力资源的处理有诸多不妥。将人力资源投资一次性计入当期费用，违反了权责发生制原则和收益性支出和资本性支出原则。企业在人力资源投资上的支出，其受益期往往超过一个会计期间，应属于资本性支出，先予以资本化，然后再在各受益期内分期摊销。将其全部费用化在工业经济时代还可以行的通，到了知识经济时代，由于人力资源在一些企业中所占比重增大，仍然按照传统的会计核算模式可能会导致会计信息的严重失真。

此外，中国要发展经济，对人力资源的投资是必要的投资，而且力度还要加大。依据重要性原则和实质重于形式原则，要求会计应为经济决策提供这方面的信息，包括人力资源的增减变动情况，人力资源价值的大小，人力资源的利用效果等方面的信息。

２.３目前在中国推行人力资源会计的可行性

从目前来看，推行人力资源会计有利有弊，中国在改革开放之后的经济稳步发展形成的经济格局创造了有利于人力资源会计施行的社会环境，使推行人力资源的积极因素将大于其产生的消极因素，其施行已具有一定可行性。具体来将，中国具备以下有利条件施行人力资源会计。

２.３.１ 对外开放格局的全面建立提供了人力资源会计发展的环境

经过二十多年的改革开放之后，中国已经形成了多方位的对外开放格局，中国的社会主义市场经济正逐步走向成熟，与国际上的交往日益加深，对外贸易在不断增长，国际间经济交往对人力资源信息提出的需求为人力资源会计的建立创造了国际环境。同时，改革开放在促进经济发展的之余，也在改变和更新人们的观念，使人们接受新事物的能力加强了、速度加快了。高新技术革命使得人力资源会计逐步得到了社会的承认，创建了一个适于人力资源会计发展的良好环境。

２.３.２ 信息需求者对人力资源信息的需求是人力资源会计发展的动力

企业内部的决策者和外部关系人对于人力资源成本和人力资源价值信息的需求是实施人力资源会计的内在动力，信息使用者需要人力资源会计提供的信息来做出正确的决策。这就为人力资源会计的运用提供了用户。

２.３.３ 会计电算化的发展为人力资源会计的实施提供了手段

会计核算实行电算化之后，大大减轻了会计人员的核算工作，计算机可以进行大部分的复杂会计处理，使会计人员有时间和精力进行人力资源会计的核算。同时，人力资源会计的计量具有抽象性，核算过程和数据输出也更具复杂性，计算机的使用将使人力资源会计应用于实际成为可能。我们已经开发出了用友、金蝶一类比较完善的财务会计软件系统。如果能够开发出类似的人力资源会计信息系统，将大大增加人力资源会计的可行性。

２.３.４ 理论研究的开展和各种计量模式的提出使人力资源会计具有可操作性。人力资源会计发展至今，中国的理论界提出了多种人力资源会计模式，其中具有代表性的人力资源会计模式主要有：刘仲文的生产者剩余模式、徐国君的劳动者权益模式和李世聪的当期实现价值模式等。虽然每个理论本身还存在一些缺陷，需要进一步完善，还不能将其直接将其应用于实际，但这些模式的提出为我国构建人力资源会计进行了有益探索，提供了理

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论基础，使人力资源会计更具有可行性。

３ 我国推行人力资源会计存在的困难

人力资源会计自提出以来，对于其是否应该施行一直存在着争议。因为人力资源会计作为一门新兴学科，由于其计量的模糊性、收益的不确定性使其推行过程当中会遇到许多的难题。如果不能解决这些难题，人力资源会计将无法在实际当中得到普遍的应用。具体来讲，我国在推行人力资源会计过程中将遇到以下困难：

３. １ 人力资源市场不健全

我国的人力资源市场还存在很大缺陷，人力资源的需求者与供应者之间存在严重的信息不对称。人才价格具有不确定性，往往相同或相似的人才在人才市场上具有差别很大的价格，人才不能自由的流动，特别是在一些国有企业当中，强力制止人才流动使得人才不能按照市场的需求进行交换，影响了人力资源的整体效益，也给人力资源会计核算带来困难。

３.２ 理论上对人力资产确认等问题存在分歧

３.２.１ 理论上对于人力资源是否能被确认为资产还存在分歧

人力资源可以为企业所控制，可以为企业带来未来的经济收益，可以按照一定的方法进行计量，以此来看人力资源满足成为资产的一切条件，但人力资源不同于一般资产的最大特性是人的主观能动性。这就导致了企业对于人力资源控制的不完全性，在企业与职工之间的契约关系不是所有权关系，其对人力资源的控制只是暂时的、不完全的。如果一家企业的职工集体罢工，那么企业的账面上那些价值不菲的人力资产便失去意义，这将导致资产的虚增。

３.２.２ 理论上对于哪些人力资源能被确认资产存在分歧

企业的劳动者包括简单劳动者和复杂劳动者，两者对于企业而言未来的经济利益都很可能流入，其成本可以计量，似乎都应确认为人力资产。但复杂劳动者的数量远远小于简单劳动者。但其创造的经济利益却远远大于简单劳动者。这样看来，确定简单劳动者为人力资产对于企业而言并不经济，应该只确认复杂劳动者为人力资产，但在谁才是复杂劳动者上也存在分歧，一个企业的人力资产可能在另外一个企业不是人力资产，这严重违背了可比性原则。

３.２.３ 理论上对于人力资产价值是否能够准确计量存在分歧

在目前提出的人力资源价值会计模式中最具有可行性的价值计量模式是“未来薪酬折现法”，将职工的“未来薪酬”调整为未来价值，再折现为员工的现在价值。这是一种理想化方法，在现实生活中很可能出现同工不同酬，平均主义等不合理的分配现象。况且占薪酬中重要比重的“奖金”是与企业未来业绩和个人努力相关的，很难对其进行预测。另一方面，人力资源可以准确计量之后，账面上将存在人力资产和人力资本两个对称值，这个资产既不能用以偿还债务，也不能像一般资产一样与其他商品进行交换，有虚增资产和资本之嫌。

３.２.４ 理论上对人力资源信息披露存在分歧

人力资源信息应披露到何种程度，是仅在资产负债表中列示几个人力资产数据呢，还是另外提供一张详细的人力资源会计报表，列示完整的人力资源信息，包括人力资源创造的收益，带来的经济流量等。简单的信息可能不能完全满足企业决策者和外部关系人的要